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增值税缴纳及抵扣相关政策解析兼营免税项目的进项税额如何划分 基本案情 A公司是2008年5月设立的化肥生产企业，2009年1月正式投产，主要生产各种复合肥，在生产过程中伴有盐酸等副产品。该公司生产的复合肥符合增值税的免税条件，其他副产品是增值税的应税产品。A公司按照《增值税暂行条例实施细则》规定的公式，按月计算出不得抵扣的进项税额，并作进项税额转出处理。2010年11月。国税局稽查人员在对该企业实施日常检查时发现，该公司由于各月份之间的购销不均衡，各月计算的不得抵扣的进项税额忽多忽少，如果按全年的购销情况进行统算，应纳增值税数额要比该企业自行申报的大许多。 《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。 上述规定没有涉及按年度清算的办法。对于A公司不得抵扣的进项税额如何计算、税务机关能否调整问题，税务机关内部产生了分歧。 一种意见认为，A公司应纳税额不均衡并且小于全年统算，是由于企业利用增值税专用发票抵扣联90天的认证期人为调节造成的。《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定中的“当月无法划分的全部进项税额”，没有说明进项税额发票是否经过认证抵扣，如果把A公司取得的税款抵扣凭证逐月进行登记统计，问题自然水落石出。 另一种意见认为，虽然现行的《增值税暂行条例实施细则》没有说明可以按年度进行统算的办法，但1995年国家税务总局印发的《增值税问题解答(之一)》(国税函发[1995]288号)第十二条，对该项问题有专门规定。即对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务机关可采取按年度清算的办法，即年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整。 法理分析 很显然，A公司按月自行申报的应纳增值税数额小于按年度统算的应纳税额的原因就是纳税人利用专用发票90天(现行180天)的认证期人为调节所致。《增值税暂行条例》第二十三条规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。对于增值税一般纳税人企业，税务机关一般核定为按月纳税。增值税应纳税额=当期销项税额一当期进项税额。纳税人应按照《关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》(国税发[2003]17号)规定，自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣。如果税务机关咬定“当月无法划分的全部进项税额”，没有说明进项税额发票是否经过认证抵扣，把A公司取得的税款抵扣凭证逐月进行登记统计，一是工作量相当于把企业的应纳增值税重新核算一遍，也与专用发票认证抵扣原则背离；二是纳税人的取得的专用发票是当月取得还是后两个月取得的，税务机关核实很困难。 现行《增值税暂行条例》及其实施细则自2009年1月1日起施行，其具体条款与原《增值税暂行条例》和细则不相对应。虽然《增值税问题解答(之一)》规定对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的，税务征收机关可采取按年度清算的办法，但是其针对的是原增值税实施细则“第二十三条”，新细则相对应的条款为“第二十六条”。新条例和细则施行后，国家税务总局下发了修改若干增值税规范性文件引用法规规章条款依据的通知(国税发(2009]10号)，该文件没有涉及上述解答，根据新法优于旧法原则，税务征收机关采取按年度清算办法重新计算调整其应纳税税额，法理上欠妥。 政策建议 增值税纳税人兼营免税项目或非应税项目是常见现象，对于税务机关能否采取按年度清算办法重新计算不得抵扣的进项税额划分问题，国家税务总局应下发正式文件予以明确。 《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)规定，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。笔者认为，原90天的认证期已经很宽松，延长至180天不利于税收征管。 一是造成纳税人自行调剂应纳税款，延时纳税。无论纳税人是采取随货同行还是邮寄方式，专用发票从销货方到购货方的时间，一般不会很长。不要求纳税人在开具的当月认证，是考虑月末开具的发票往往延时到达。认证