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林木资产确认及计量浅谈2006年的会计改革首次将生物资产的确认与计量形成准则，根据《企业会计准则――基本准则》制定了《企业会计准则第5号――生物资产》。林业是农业的一个重要分支，其会计确认与计量应遵循《生物资产》准则。 一、林木资产确认 新准则将生物资产根据用途不同分为三类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。 (一)消耗性生物资产消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产。用材林即为典型的林木类消耗性生物资产。 (二)生产性生物资产生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，如经济林、薪炭林。 (三)公益性生物资产公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 因这三种林木资产在经济再生产中体现的不同用途，在会计确认上也呈现出差异。其中，林木类消耗性生物资产作为流动资产管理，在资产负债表中列支于存货项目。而林木类生产性生物资产是典型的劳动手段，其作用类似于固定资产，在整个产出期进行和固定资产相类似的会计核算，与林木类公益性生物资产一起作为非流动资产管理。林木类资产的不同类别及会计管理特色对其计量产生影响。 二、林木资产初始计量分析 新准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。一般来说，林木类生物资产有以下取得方式：以外购方式取得；自行营造；投资者投入；天然起源；企业合并、债务重组及非货币性交换取得。归纳上述各种情形的生物资产初始计量，呈现出下列特点： (一)多数林木类生物资产初始计量呈现出公允价值特性实际上，在对资产初始计量的多数情形中，成本模式和公允价值模式并没有根本不同。在林木类生物资产的来源中，以外购方式取得、投资者投入、债务重组及非货币性交换取得等方式的生物资产初始计量实际上都体现出公允价值的特性。 外购生物资产的成本包括购买价款以及可直接归属于购买该资产的支出。购买价款为买卖双方在公开市场中自愿达成的成交价，该成交价实际上就是公允价值。因此，外购生物资产成本以公允价值为基础确认。 投资者投入的生物资产的成本，按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在市场条件下，投资双方认可的资产价格通常可视为公允价值，并且新准则已将协议价不公允的排除在外。 非货币性资产交换取得的生物资产，如果交换具有商业实质，按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，按公允价值对换人生物资产进行初始计量，换人生物资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。 以债务重组方式取得的生物资产，债权人应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》规定，对受让的生物资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的生物资产的公允价值之间的差额，计人当期损益。 (二)引入名义金额对天然起源的林木类生物资产进行初始计量天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，取得这些资产并没有发生任何支出，实际取得成本为零。而且按照准则的要求，如果采用公允价值对生物资产进行初始计量将可能使资产及所有者权益发生大幅波动。为了解决计量方面的问题，准则采取了变通措施。根据新准则规定，企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元。 以名义金额计量天然林的成本，意谓着天然林资产在计提折旧、计提资产减值准备方面与其他林木类资产具有较大不同，将会对其后续计量造成影响。 (三)自行营造林木类生物资产相关支出资本化和费用化的界限划分特点自行营造的林木类生物资产的初始计量涉及的主要问题是将直接支出资本化还是费用化的界限。划分界限的标准对不同的林木类生物资产来说有所不同。林木类消耗性生物资产和公益性生物资产以是否郁闭为标准。林木类生产性生物资产以是否达到预定生产经营目的为标准。 自行营造的林木类消耗性生物资产和公益性生物资产的成本，按其郁闭前发生的造林费、抚育费等直接支出确定。郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处于培植阶段，这些没有成材的资产还处于自然再生产的初级阶段，尚不能为人类有效利用，需要发生较多的相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，这些费用应当计入当期费用。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产和益性生物资产的郁闭