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生猪资产会计计量模式探析一、生猪资产的分类 依据IAS41和企业会计准则，可以将生猪资产分为两大类：一是消耗性生猪资产。依据消耗性生物资产的特征，可以将准备出售的保育仔猪、育肥猪划分为消耗性生猪资产。企业持有这些生猪资产的目的是为了出售获得经济利益，符合消耗性生物资产的特征。二是生产性生猪资产。依据生产性生物资产的特征，可以将继续饲养的保育仔猪、育成猪、后备猪划分为生产性生猪资产的未成熟阶段，企业持有保育仔猪和育成猪的目的是将其继续饲养为育肥猪或种猪，产出产品。将成年母猪和成年公猪划分为生产性生猪资产的成熟阶段，企业持有种猪的目的是为了进行繁殖仔猪，将长期持有，并且在一段时间内可不断为企业提供产品。 这种分类并非固定不变，因为生猪资产的一个特性是可以进行转化，如后备猪首先将其划分为生产性生物资产――未成熟生物资产，在饲养一段时间后，符合成年公猪或成年母猪特点的，继续作为生产性生物资产――成熟生物资产，不符合成年公猪或成年母猪特点的，可将其转为育肥猪，作为消耗性生物资产。 二、生猪资产的生长流程和价值变动规律 生猪资产作为企业所拥有的资产，其形态不断变化，具体变化如图1所示： 从猪的生长发育过程可以看到，生猪资产在整个生长过程中，不同时期被划分为不同类型的生物资产，而且生产性生物资产和消耗性生物资产在一定条件下可以相互转化。生物资产不同于其他类资产，主要表现在其价值变动规律上。生猪资产由于生长发育以及衰退等自然过程，其价值处于不断变化中。生猪资产的价值变动主要表现在两个方面，一方面是生猪资产的市场价格发生变动，另一方面是生猪资产的数量变动。对于价格的变动类似于其他类资产的变动，如市场价格上升，使得生猪价格上升。对于数量的变动，表现为生猪资产的再生能力，生猪可以通过不断生长增加生猪资产个体的价值，还可以通过繁殖后代增加新的个体。这种增值是其他资产不可能发生的情形，而且，这种增值可以在适当的条件和投入下更有效地转化，使得这种增值更明显。 在生猪资产的生命周期中，由于企业持有的目的和生猪资产所处不同的生长阶段，其价值变动又有所不同。 生猪资产中的育肥猪，随着生长时间的增长，其价值不断增加。企业持有育肥猪的主要目的是在其成熟后将其出售，在其整个生命周期中经历了生长阶段和成熟阶段。育肥猪生命周期中的价值变动主要表现在其个体形态发生变化。在生长阶段，个体形态不断增加，价值也相应不断增加，当育肥猪生长过程达到拐点时，育肥猪进入成熟期，企业可以选择在成熟期的任意时间将其出售，终止育肥猪的生命，此时个体形态的变化也终止。在育肥猪的整个生命周期中，其价值是随着生长时间的增加不断增加的。 生猪资产中的成年母猪其价值规律比较复杂，企业持有母猪的目的是繁殖仔猪，其生命周期可以分为两个阶段。第一阶段是从出生到达到成熟的生长阶段，第二阶段是从达到成熟到淘汰的繁殖阶段。在第一阶段其价值变化类似于育肥猪，价值的增加主要表现在个体体态的增长。在第二阶段其价值的变动表现在个体体态的增加和繁殖新个体数目的增加。这一阶段，母猪的价值变动受双因素影响，使得母猪价值增加。当母猪不适于继续进行繁殖时，企业将其淘汰。 对于非生物资产，其价值的变动规律一般而言是随着使用年限的增加而不断递减，不存在类似于生猪资产的自然增值现象。 通过以上对比可以看到：生猪资产的价值变动规律不同于一般的非生物资产，如果使用针对非生物资产的会计计量模式对生猪资产进行计量，显然不能真实反映生猪资产的价值变动。 三、生猪资产会计计量属性的比较选择 第一，以历史成本确定生猪资产。历史成本具有可靠性、容易取得等优点，但也有相关性、可比性差等局限性，最主要的是不能完全反映出生物资产价值变动的过程。就修正的历史成本来看，也只能反映生物资产的减值，不能反映生物资产的增值，特别是自然增值，因此历史成本不具备生物资产理想计量模式的要求与条件。对于生猪资产的会计计量模式选择，历史成本模式不能确切地反映出生猪资产的特征，单一使用历史成本模式计量不适合生猪资产会计计量。 第二，以公允价值确定生猪资产。生猪资产的后备猪在生长为成年种猪的过程中，公允价值与成本相差不大，当成年种猪进行繁殖后，其公允价值和历史成本就会产生差异。但后备猪成长的过程是成年种猪不可缺少的部分，其在成年种猪的价值构成中占有重要部分，所以在计量种猪价值时，这部分自然增值不可忽视。商品猪(育肥猪)市场在我国的市场经济中属于发展比较健全、运行良好的市场，基本符合运用公允价值进行计量的要求，可以采用市场法对商品猪的成本进行计量。由于商品猪交易市场活跃，可以获得不同年份不同时点商品猪的价格，为企业进行商品猪成本核算时使用公允价值提供了充足的基础数据资料。并且交易双方能够从交易市场上取得