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新准则中的合并商誉：变化、后果、难点 黄菊珊1赵薛刚吕海洋 (南开大学商学院会计系 300071) 摘要：从全球范围看，对合并商誉会计处理的改革的是近期财务会计领域最引 人注目的动态之一。我国新准则体系在两项准则及其指南中对合并商誉处理进行了规 定。与我国原有规范比较。变化巨大，已趋同于国际惯例。本文比较了新规定与我国 原有规范的变化、与IASB、FASB现行规则的区别；分析了新规定已经在西方和将在我 国产生的经济后果；提出了新规定对我国会计师而言，存在的难点，以及应对的建议。 关键词：合并商誉； 新准则； 经济后果 2006年2月，财政部发布了1项基本准则和38项具体准则，这标志着中国与国际财务报告 准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水 平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。与原有规范相比，新准则体系发生的变化是全面、 重大、深刻的，由此产生的大量理论、实务问题有待研究。本文仅就其中的合并商誉问题做一探 讨。 一、变化与区别 1．与我国原有规范比较的变化 合并商誉(本文基本不涉及自创商誉问题，因此下文中将合并商誉简称“商誉”)的会计处理 是企业合并中的一个重要问题，随着企业并购的迅猛发展，这一问题在我国也日益凸现。新准则 体系出台前，我国商誉会计规范简单、含混，严重滞后于实务，。无论在形式上还是内容上与国际 惯例都存在很大差异。这些规范散见于《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题 暂行规定》、《企业会计准则一投资》和 《企业会计制度》中，其要点为：第一，对于吸收合 并、新设合并，被≥t-方可辨认净资产应以公允价值计价；购买成本超过可辨认净资产公允价值部 分记做商誉；商誉按不超过10年的期限系统摊销。第二，对于控股合并被并方为全资子公司的， 其可辨认净资产应以公允价值计价，购买成本超过可辨认净资产公允价值部分记做股权投资差额； 被并方为非全资子公司的，其可辨认净资产仍以原帐面价计价，购买成本超过可辨认净资产帐面 价值部分记做股权投资差额；股权投资差额按照不超过10年的期限摊销。第三，母公司对子公司 投资数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额的差额在合并资产负债表中以‘合并价差’ 列示；股权投资差额是合并价差的一个明细项目；除股权投资外，合并价差还包括集团内债券交 易差额。 新准则体系在两项准则及其指南中对商誉处理进行了规定。这两项准则是《企业会计准则20 号——企业合-jf：》和《企业会计准则8号——资产减值》。与我国原有规范比较，变化巨大，已趋 同于国际惯例。这些变化主要有： 1黄菊珊，南开大学商学院会计系副教授，电子邮箱：huangjushan999@hotmail．coin。 58 (1)改变了对企业合并的划分方法。新准则规定在进行商誉会计处理时，要将企业合并划分 为同～控制一FflJ企业合-3t-弄lI非同一控制一I、’的企业合并，而原有规范没有此种划分：另外，在非同 一控制下，新准则不再区分吸收合并，．新投合并和控股合并，对于控股合并也不再区分被并方是 否是全资子公司。即只要是非同一控制，都采用相同方法进行商誉会计处理。 (2)大大缩小了商誉出现的范围。新准则规定，同一控制下的企业合-3f：使J1j权益结合法；非 同一控制下的企业合并使用购买法。这就意味着只在非同一控制下的企业合并中才会出现商誉。 据笔者对沪、深两市全部A股上市公司2004年和2005年相关情况的统计显示，两年问，这些公 司完成的企业合并共130起，其中：作同一控制下的企业合并4l起，比重为31．54％；同一控制下 的企业合并89起，比重为68．46％。。换言之，与原规范相比，商誉出现的范围只是原来的1／3。 (3)明确了商誉的内涵，取消了股权投资差额和合并价差概念。《企业会计准则20号—— 企业合-3D第十三条规定，“购买方对于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价 值份额的差额，应当确认为商誉。”其解释简单、明确，与国际惯例相同。在原有规范的各种文件 中都没有这种简明的解释。原有规范中有三个与商誉密切相关的概念：《企业兼并有关会计处理问 题暂行规定》提到的商誉；《企业会计准则——投资》中提到的股权投资差额：《合并会计报表 暂行规定》中提到的合并价差。