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审计独立性影响要素及措施研究【摘要】在资本市场迅猛发展的今天，审计独立性问题引起越来越多人的关注。审计的独立不仅会影响注册会计师的职业判断及审计质量，还会增加投资者对审计报告的期望度。而审计失败则将会损害审计的内在价值及执行审计任务的会计师事务所的声誉，甚至资本市场的稳定。本文主要从资本市场及公司治理结构分析审计独立性的影响要素，并结合西方国家先进的观点及普遍做法，提出几点提高审计独立性的改进意见。 【关键词】审计独立性；公平；审计准则 一、审计独立性概述 独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。根据新修订的《中华人民共和国国家审计准则》(以下简称《审计准则》)，审计人员执行审计业务时，应当保持应有的审计独立性，且该独立性涉及与被审计单位负责人或者有关主管人员有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲以及近姻亲关系；与被审计单位或者审计事项有直接经济利益关系；对曾经管理或者直接办理过的相关业务进行审计。 美国注册会计师协会于1932年第一次对审计独立性提出相关规定：审计人员不能同时担任公司高管。自1933年美国证券法颁布后，联邦商业委员会第一次提出审计独立性。2002年安然公司的破产再一次使审计独立性成为被指控的焦点之一，之后美国证券委员会重新修改审计独立性准则，而审计独立性也真正走进投资者议论的焦点。毋庸置疑，审计独立性的缺失将影响审计质量，从而导致审计失败，更甚至形成投资者对审计的不信任的恶性循环。例如毕马威在2009年因职员曾协助规模庞大而如今已经倒闭的新世纪金融公司进行了一些“不正当”的行为而在美国被起诉。事实上，毕马威在对该公司进行审计时，允许其篡改会计数据，使其帐面数据“扭亏为盈”①。该公司破产受托人因此要求毕马威支付1亿美元的罚款。而在中国，很多审计失败的案例都涉及审计独立性，而审计独立性已引起越来越多人的关注。 二、审计独立性的影响因素 很多因素会影响审计独立性。在资本主义市场条件下，非鉴证业务，审计收费，市场竞争，会计师事务所的规模和组织形式，被审计公司的影响力等都会影响审计独立性。收费为例，很多国外学者经过资本市场调查都认为其对审计独立性都有重要影响。根据美国政府问责局（Government Accountability Office）2003年的调查报告②，四大会计师事务所2002年在美国的市场占有率约为87%，而非审计业务收费占审计业务收费约为50%；2002年后，根据萨班斯法案，一些非鉴证业务被禁止，譬如财务报告系统的设计及评估业务，精算业务，内部审计外包和涉及企业管理的业务等。美国政府问责局2008年的报告指出，2006四大市场占有率约为94%，而非审计业务收费占总收费比例下滑到21%③。这样从一个侧面说明西方国家对审计独立性的重视及在政府导向的作用下，市场也及时做出反应以规避对审计独立性有害的行为。而四大的市场占有率的上升说明投资者对于大型事务所独立性的信任，进而使得上市公司更青睐选择规模较大的事务所。 但在实际中，我国审计的独立性与西方相比明显弱化。其主要原因是在中国的资本市场，国家持股占公司总股本的40%以上，即使是中小型的私人企业，家族持股数占据50%以上。对法人股投资者或者家族持股者而言，由于这些股东可以派代表进入上市公司董事会和监事会，并对上市公司的重大决策有所影响，因此他们对于独立性较高的审计服务不构成有效需求。而在西方资本市场，以美国为例，2011年个人持股数约占50%；其次为共有基金(一种投资公司形式)，约占24.3%；剩余资本为政府，私人养老基金，决议基金公司所持有④。而无论是个人投资者还是基金公司对信息公开公平披露都有较大的需求。从银行这个债权主体的角度分析，因有国家机器在背后操控，大多数国有银行对还贷风险控制机制并不强，造成了债权人被动的了解企业经营状况和先进流量，因而同样导致债权人对公司披露财务信息需求弱化。 其次，虽然近期出台的审计准则对审计独立性有明确的法律规定，实际操作中，立法机关对审计相关人员的查处相对宽松，一般以民事赔偿为主，刑事立案为辅，造成审计人员未能从根本上认识独立。再加上会计师事务所的纵容，特别是有个别会计师事务所依靠政府成立，与政府相关人员关系盘根纠结，也是导致审计独立性未能从实质上独立的原因之一。 最后，大多数中国企业财产所有权和经营权并没有本质上分离。在西方，委托代理理论是市场经济发展的产物，当企业持续发展而需要更多的资本，资本持有者和实际经营者逐渐分离，而资本持有者需要公平公正的第三方代替其对经营者对其资本有效管理进行核查，同时该委托还能降低资本持有者对经营者的监督成本。最后该需求发展成为委托代理理论，而审计座位第三方接受所有者的委托对经营者的受托经济责任的履行