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美国纳税人权利保护制度及启示 　 一、美国纳税人权利保护的法律依据 　　 一般认为，美国是一个典型的现代法治国家，因而，它在税收征收管理活动中也较好地体现了法治的特征，即依据法律开展税收征管活动。美国税收征管活动的法律依据包括由美国国会通过的税收立法以及美国财政部制定的税收法规及美国国内收入局(以下简称“IRS”)所制定的税收规则。同时，税务法院的判决也可以作为先例加以应用。因此，国会的税收立法、财政部的税收法规、IRS的税务规则以及法院的税法判例共同组成美国的税法体系，形成了对纳税人权利的系统、严密保护。 　　 (一)美国税法体系：纳税人权利保护的总括 　　 1913年美国第十六宪法修正案通过后，美国国会获得了征收所得税的权力，征税范围覆盖“来自任何来源的所有收入”，同时，美国国会也获得了税收征管的立法权。与美国在其他法律领域的判例法传统相区别，美国的税收立法是成文法。目前，美国税收领域的基本法是1986年的《国内收入法典》，该法自制定以来每年都会进行修改。 　　 由于美国《国内收入法典》的语言较为晦涩，覆盖范围又广泛多变，因此在实践中需要大量的解释和指导。为更好地解释并执行《国内收入法典》，美国国会将税收政策和税务管理的规则制定权委托给了美国财政部。根据《国内收入法典》第7805节的规定，美国财政部长“应当制定为执行《国内收入法典》所必要的规则和规章”。根据这一赋权，财政部制定了联邦税收法规(以下简称“法规”)，对《国内收入法典》进行解释并指导实践。 　　 在保留税收政策制定权的同时，美国财政部根据《国内收入法典》第7803节将自己的税收执法权委托给IRS。①IRS的负责人是美国国内收入局局长，由总统提名并获得参议院通过选出，其职责为监督管理税收法律的执行和应用。IRS对局长负责，其使命为“协助大多数的守法纳税人，了解税法的运作，并且确保少数不愿守法的人，缴纳他们应缴的税额”。②为达到这一目的，在财政部制定的税收法规外，IRS每年还会发布大量的税收规则、税收程序、通知、公告和适用于特定纳税人的裁决。税收规则是IRS对《国内收入法典》、美国参与的税收协定及联邦税收法规的官方解读，这一解读主要是对实践经验的归纳总结，主要来源于对纳税人的裁决、对地区办公室的技术性指导、IRS主持进行的研究、法院判决、实践团体的建议等。③税收程序是IRS对纳税人权利和义务的程序性规定，包括向纳税人解释IRS的地位及指导纳税人进行纳税申报等。通知和公告都是IRS发布的公开声明，区别在于通知可能包含尚未被纳入税收规则或税收程序中的或在特定情况下适用税收规则或税收程序不适当时，IRS对《国内收入法典》及其他法律的解释，公告则仅用于概括总结法律、法规，而不进行任何解释。适用于特定纳税人的裁决是IRS对纳税人特定问题的回复信件，仅对特定纳税人有效，当特定纳税人与IRS发生争议时则按照这一裁决处理。虽然适用于特定纳税人的裁决不能作为其他纳税人诉讼中的先例，但仍然具有重要的指导意义。 　　 此外，美国是判例法国家，通过税务法院的裁决，IRS与个别纳税人之间的案件将会形成先例，作为法律适用于其他案件。 　　 (二)纳税人权利法案：纳税人权利保护的“宪章” 　　 美国税收法律体系中，广泛分布着对纳税人权利进行保护的条款。其中，最为重要最为显著的是纳税人权利法案，它集中体现了对纳税人权利保护的内容。美国历史上的纳税人权利“法案”共有三部。在美国民众和各个组织的不断呼吁下，1981年美国国会开始对纳税人权利法案进行听证。1988年，美国国会将第一部纳税人权利法案作为“技术和杂项收入法案”(Technical and Miscellaneous Revenue Act)的一部分通过。1996年，为进一步增强对纳税人的保护，美国又通过了“Public Law 104-168”，即第二部纳税人权利法案。1998年，美国国会再度通过了“IRS重组和改革法案”(Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998)，其中标题三为“纳税人保护和权利”，这就是第三部纳税人权利法案。该法案对《国内收入法典》进行了大量的修改，进一步确定了纳税人的权利，强化了对纳税人的保护。 　　 以上三部法案从多方面作出了保护美国纳税人权利的规定。首先，从法律上对纳税人的权利进行了确认，明确地列举了纳税人在纳税活动中应当享有的权利。例如，在1988年纳税人权利法案以前，由于没有对IRS的面谈地点和时间作出限制，因而一些小企业主不得不歇业以应对IRS的约谈。1988年纳税人权利法案对此作出回应，要求IRS必须在合理的时间及地点进行约谈。其次，纳税人权利法案对纳税人每一项权利的内容都作出了具体的规定。如规定纳税人享受优质服务的权利，并具