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新旧会计准则中合并范围比较[摘 要]合并财务报表问题是财务会计四大难题之一，近年来引起会计相关专业的广泛关注。同时，由于世界范围内企业集团化进程加快，实务中企业合并现象也经常出现，针对这种状况，合并范围需要进行相应的完善的准则和规范作指导。然而，合并范围作为影响合并财务报表信息的完整性和有用性，对编制合并财务报表的显得尤为重要。因此，对合并范围问题进行研究具有一定的理论价值和现实意义。 [关键词] 合并财务报表 合并范围 编制合并财务报表 一、选题背景及意义 企业集团母子公司和子子公司之间的交易类型日益复杂，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并报表信息，2006年，财政部再一次对有关企业合并进行了修改，《企业会计准则第33号——合并财务报表》也就随之产生了，该准则以国际上通行的实体理论为基础，针对我国的实际情况，比较明确的确定了我国合并报表的合并范围问题。由于我国企业兼并起步较晚、发展速度快，我国合并财务报表准则在合并范围上仍然存在着一些问题。 二、合并理论的选择 合并理论的选择取决于合并财务报表的编制，合并财务报表的编制在一定程度上能够反映合并范围内企业的整个经济运行状况。合并报表有分别从资产负债表，利润表，所有者权益变动表对整个企业集体的经济状况进行反映，而合并理论的选择又是对合并财务报表适应性的选择。针对母公司对子公司的选择不同，有不同的合并理论相适应。 （1）合并理论的重心由母公司理论转向实体理论 母公司理论认为合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司（指有法定支配权）普通股股东编制的，强调母公司或控股股东的利益，把合并财务报表作为母公司个别财务报表的延伸和扩展。 按照母公司理论，企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，少数股东被看作企业集团的外界债权人。合并资产负债表中的股东权益和合并利润表中的净利润仅指母公司或控股公司拥有和所得部分，而少数股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净利润则被视为母公司的费用。 首先，暂行规定中规定资产负债表中的少数股东权益应在合并报表中列示出来，而不是像原来一样，由于少数股东权益占有的权益份额较少而忽视它的存在。这一条款的修改使我们能够更加明确的看出整个企业的股东权益分布情况，对于各自的母、子的情况有了更清楚的了解。其次，对于商誉部分的确认，旧准则规定由于合并产生的商誉一并计入母公司的资产负债表中，而子公司这部分不计入自己的资产负债表中。新准则规定商誉部分的价值应在母、子公司之间分摊，分别确认，这样处理的话，就不会造成应为商誉部分计量问题出现母子公司资产负债表不能真实反映各自自己价值的问题。 （2）转变的合理性探讨 第一，实体理论更能体现少数股东的利益。母公司理论只是把合并所有产生的权益、商誉等等计入到母公司的资产负债表中去，而忽视了子公司部分占有较少的份额。从而没有全面地反映整个企业集团的财务信息，这对于相关的信息使用者是不利的。 第二，实体理论下合并财务报表的使用者会变得越来越多。由于旧准则规定母公司的权益占有大多数，在旧准则下，只会存在少数大股东会关注合并报表，而合并报表也只提供有关母公司的信息，份额较少的股东很少关注这一合并报表。但是，新准则的规定使所有参与整个企业有关利益相关的人都开始关注合并报表。合并报表的范围不再只关注大股东，而是只要参与到这个公司的业务上来的人，都可能会关注。 第三，实体理论的运用在合并资产上解决了双重计价问题。旧准则中仍然沿用了母公司理论的方法，这就是对母子公司都采用不同的计价基础，这就是双重计价的问题。而新准则规定对母子公司都采用相同的计价基础，都是以公允价值为基础。这使得母子公司在相同的计价基础上，对以后的合并报表也是有利的。 双重计价基础产生的报表将使得对母公司和子公司的的价值不同。 三、采用“实质重于形式”确定是否具有实质控制 （1）新旧准则对是否纳入合并范围判断标准的规定 旧准则规定对子公司的范围的界定有以下两种情况。一种是投资单位拥有被投资单位50%以上（不包括50%）股本投资的应纳入投资企业的合并范围，另一种情况是，虽然没有持有50%以上股本资本，但如果投资单位与被投资企业存在以一些特殊情况的，仍应当将其视同子公司，纳入合并范围。 新会计准则指出不论占有被投资单位多少股份，所有被投资公司都应纳入投资公司财务报表的合并范围。 而且拥有股份金额多少、比例大小，都应作为母公司的下属子公司将其纳入合并范围，编入合并报表中。相对于旧准则而言，新准则针对一些新型、不经常出现的权益性投资业做出了相关规定和考虑。 （2）改进的原因 第一，新准则中对合并范围的规定更加明确。我国新准则对合并范围的纳入标准，控制原则想的更为重要、突