新税法和新会计准则在固定资产处理上的差异分析.docVIP

　　新税法和新会计准则在固定资产处理上的差异分析 2008　年1　月1　日正式施行的新《企业所得税法》及其实施条例（以下简称新税法），本着积极协调税法与财务会计差异的原则，取消了若干原税法规定与2007年1月1日正式施行的《企业会计准则》（以下简称新准则）之间的差异，但由于会计准则与税法所服务的目的不同，二者之间存在差异是必然的。本文主要分析新税法与新准则在固定资产处理上存在的差异。 一、固定资产定义方面的差异 固定资产准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看，其中“出租”的固定资产，是指用以出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产。而在税法中，仍将会计准则中的投资性房地产作为固定资产处理。 固定资产准则中将使用寿命超过一个会计年度视为固定资产的一个重要特征，但在实务中，对于数量多、单价低的一些工具、模具、备品备件、办公用品等资产，基于成本效益原则，通常确认为存货。在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）第五十七条中，也规定了“使用时间超过12个月”的条件，那么在纳税处理及税收执法过程中，是否一定要坚持税法的“刚性”而不认同会计核算的重要性原则呢？笔者认为，只要此类资产属于每年频繁、均衡采购的物品，纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种暂时性差异。否则，如果一只计算器也要作为固定资产进行税收管理，只能增加不必要的征纳成本。 对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益的，会计准则规定，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，适用不同折旧率或折旧方法。对此，新税法未置可否，而在“两法”合并前，在此方面存在一定差异。例如，在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》中曾规定：“固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在‘固定资产’科目下单设‘固定资产装修’明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的‘固定资产装修’明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。”而《国家税务总局关于外商投资企业房屋装修费税务处理问题的批复》（国税函〔2000〕704号）则规定，外商投资企业和外国企业发生的房屋装修费，凡房屋产权属于本企业拥有的，其投入使用前所发生的房屋装修费，应并入房屋价格，按照税法所规定的房屋固定资产折旧年限计提折旧。笔者认为，对于宾馆、酒店等特定行业，存在建筑物间隔性重新装修的客观事实，应考虑在政策层面上消除不必要的暂时性差异。同样，对于分部确认的单项固定资产，是否认同这一计税基础进而分别折旧，也是新税法实施后应研究的问题。 二、固定资产确认方面的差异 新准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 而新税法规定，纳税人的固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。对于不属于生产经营主要设备的物品，其单位价值在2000元以上，使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。 两者之间的差异主要表现在，新准则只规定固定资产的使用年限应超过一年，新税法则除了规定使用年限以外，还从单位价值方面进行了规定。 三、固定资产初始计量方面的差异 新准则规定固定资产应当按照成本进行初始计量，新税法则将初始成本作为计税基础。新准则与新税法对外购的固定资产成本的差异主要表现在以下两个方面：其一是购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，新准则考虑了时间价值因素，规定固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定；而新税法则仍然按照购买价款作为计税基础。其二是针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，比如石油天然气企业水井弃置、核电站核废料的处置等，新准则规定，应当考虑预计弃置费用因素，固定资产应按其取得时的成本及预计的弃置费用折现值入账；而依据企业所得税法税前据实扣除原则，弃置费用不构成固定资产的成本，在实际发生时，作为当期费用一次性扣除。 自行建造的固定资产成本由