确定交易价格（三） 致同研究之企业会计准则系列（二十.PDFVIP

《企业会计准则第14 号——收入（2017）》解读： 确定交易价格 （三） ——致同研究之企业会计准则系列 （二十八） 2017 年7 月5 日，财政部正式发布了《关于修订印发企业会计准则第 14 号——收入的 通知》（财会„2017‟22 号）（新CAS 14）。 新CAS 14 改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合 同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则， 新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同 中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约 义务时确认收入。 致同研究之新收入准则系列解读，内容包括：准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、 特定交易的会计处理、列报与披露，以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网 络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。 上两期微信主要解读了新收入确认“五步法”模型第三步确定交易价格涉及到的关键概念， 如可变对价、非现金对价、重大融资成分、应付客户对价等，及对可变对价涉及到的实务常 见难点问题进行了进一步解读。本期微信将就第三步确定交易价格中非现金对价和应付客户 对价涉及到的实务常见难点问题做进一步解读，包括非现金对价与非货币性资产交换的区 分、非现金对价的计量及应付客户对价会计处理的时点及与可变对价的关系。 非现金对价 （一）非现金对价与非货币性资产交换有何区别？ 非现金对价适用的是新CAS 14 ，需要满足新CAS 14 的要求。新CAS 14 明确，仅在合同 （不在新CAS 14 范围内的合同除外）的对方为客户的情况下对该合同应用新CAS 14。客 户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。此 处的日常活动应该是界定取得的产出，即商品或服务，而不是界定交易是否为日常活动。即 只有对手方换入的是企业存货的时候才能适用新CAS 14。 并且满足新CAS 14 第五条标准的客户合同，该段第（4）点明确要求具有商业实质。 新CAS 14 对于非现金对价的规定，不能涵盖到所有的非货币性资产交换交易，如发行股份 购买资产，股权交换，以及不具有商业实质的非货币性资产交换的处理。这些交易的会计处 理在中国企业会计准则下适用 《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》（CAS 7）。 美国公认会计原则（US GAAP）下收入准则的适用范围与新CAS 14 相同，明确从事相同 业务经营的企业之间为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性交换不在收入准则范 围内。并且，US GAAP 下有单独的非货币性资产交换准则，在这个准则里明确属于收入准 则的非现金对价的交易不在该准则范围内。 示例 1—非现金对价 背景： 企业X 为房地产开发企业，其与客户Y 签订了一项以房换地的合同，即客户Y 向企业X 交付一 块土地，同时，企业X 向客户Y 交付一套郊区现房。 分析： 该交易的实质是企业 X 收取土地作为非现金对价，向客户Y 出售一栋住宅楼。如果作为非现金 对价的土地的公允价值可以合理估计，土地以公允价值计量。 （二）非现金对价是以换入还是换出商品或服务的公允价值作为对价？ 根据新CAS 14 第十八条规定，客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价 值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让 商品（或提供服务）的单独售价间接确定交易价格。 这与CAS 7 的要求不同。CAS 7 第三条规定，当非货币性资产交换具有商业实质且换入资 产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产 成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 但是与企业会计准则中有关为换入资产而放弃的资产的公允价值能更可靠地估计的其他情 况的要求保持一致。（例如，《企业会计准则第 11 号—股份支付》规定，换取其他方服务的 股份支付，应当以所换取的服务的公允价值计量。如果所取得的商品或服务的公允价值无法 可靠计量，则企业应通过间接参照所授予的权益工具的公允价值来对其进行计量。） （三）应以哪个时点的公允价值对非现金对价进行计量？ 新 CAS 14 没有对非现金对价公允价值的计量日进行明确规定，在 2015 年 1 月的 TRG （Transition Resource Group ，收入过渡资源小组）会议上对此问题进行了讨论。TRG 讨 论了计量