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管理会计 Management Accounting 管理会计理论需求与供给分析 ———基于经济学模型的解释 厦门大学管理学院 刘思义 鲁威朝 一、引言 安排。而管理会计主要通过为企业提供如何获取、运用与企业内部 本文试图讨论两个问题：管理会计理论在决定会计实务方面 决策和控制相关的战略、成本、绩效、预算信息，最终使企业的商品 所发挥的作用，即这种作用是一个规范性或描述性的指导，还是一 或服务在商品市场上通过价格、成本、销售量获得优势，但这并不 种基于对管理实务现象的解释；当前管理会计在实务中运用广泛， 意味着管理理论作为一种制度安排的依据影响了利益分配，而是 却在理论研究发展速度上缓于财务会计理论的原因。 市场竞争驱动下企业作为个体的自我优化。因此，在外部市场（包 针对第一个问题，WattsandZimmerman（1979）在《会计评论》上 括资本市场和商品市场）中，管理会计理论本身并不讨论具体制度 发表了 《会计理论的供给和需求：市场解释》（Thedemandforand 安排，以产生对不同利益团体的实质经济后果。管理会计准则与财 supplyofaccountingtheoryAmarketforexcuses，下称《解释》），首次提 务会计准则不同。财务会计准则是一种政府享有制定权，以降低交 出为什么绝大多数会计理论都是规范性的和为什么没有单一的可 易费用和外部性的制度安排，具有强制性、广泛性和经济后果性等 广泛接受的会计理论，并给出了他们对此问题的解释。他们认为，会 主要特点。而管理会计准则，则是由管理会计职业组织发布的管理 计准则制定具有经济后果性质，不同的利益团体需要不同的理论以 会计公告或指南，旨在通过建立起一整套为人们所共同理解的概 支持对其有利的准则，这种需求也因此形成了不同理论的供给。进 念与方法体系，来指导、协调管理会计的实务，不同于财务会计准 而，在此基础上形成了一个“会计理论市场”的经济学模型，用以解 则，不具有强制性、广泛性、经济后果性的特点，直接后果是企业在 释会计理论的发展。上述解释揭示了规范观下的理论需求，存在一 外部市场中对管理会计准则的游说和重视远不如财务会计准则， 个重要的基础是，理论将作为一种具有经济后果的利益安排的“支 或者可以认为几近没有。 持借口”，这种观点认为，理论是用以支持事先形成的概念的，而非 （2）内部市场。管理会计对于内部市场而言，除了提供内部信 对现存实务的解释。然而这种解释显著地偏向于财务会计理论，却 息，同时发挥着内部制度安排的作用，主要体现在决策性管理会 忽略了一个重要命题，即会计理论包含了指导对外信息披露的财务 计。除了企业外部市场中投资者与经营者的委托代理关系，企业内 会计理论和指导对内决策控制信息的管理会计理论。因此有必要讨 部同样也存在着不同类型的代理关系。不同部门之间、企业与雇员 论，规范观下的管理会计理论，是否对实务指导也具有“支持借口” 之间，都存在着一定的利益冲突，相应地也形成了企业内部不同的 的属性？而这种属性则建立在理论产生后所影响的实务工作将具有 利益集团。由于企业内部的资源有限性，需要在不同人员、部门之 经济后果，并且这一经济后果将以不同形式影响不同的利益团体， 间进行利益分配，以达到企业整体利益的最大化；然而不同人员和 从而将促使不同利益团体需要不同的理论观点以支持。当然，对管 部门由于代理成本的存在，使得各集团的利益不可能与企业整体 理会计理论性质的讨论，更重要的是希望构建一个“解释管理会计 利益完全一致，对于企业内部资源分配的态度也将存在差异。 理论研究当前现状和未来发展”的理论（解释理论的理论），从而解 因此，企业内的不同利益集团和企业整体的管理者都需要一 释为何当前管理会计理论研究呈现出远逊于财务会计的趋势。本文 个理论支撑作为其进行内部管理和资源分配行为的 “辩解需求”。 将对WattsandZimmerman在《解释》中所提出的供需模型进行补充 对于企业整体的管理者而言（通常是企业的CEO），为了使其对各 和完善，在原文中作者只讨论了财务会计理论的供给