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会计师事务所规模对审计质量影响实证探究 　　【摘 要】 文章结合我国当前特有的市场环境背景，以会计稳健性作为审计质量的替代变量，采用Ball and Shivakumar模型，对我国不同规模会计师事务所提供审计服务的质量问题进行了实证检验。研究表明，我国不同规模会计师事务所的审计质量并不存在显著差异，会计师事务所规模并不是影响审计质量的重要因素。最后提出了促进我国会计师事务所生存和发展的建议，这将有利于增强我国会计师事务所的国际竞争力。 【关键词】 会计师事务所； 规模； 审计质量； 会计稳健性 一、引言 在西方审计市场，拥有较高品牌声誉的国际四大会计师事务所（以下简称“国际四大”）一直是人们所赞誉的高审计质量服务的提供者，在保护投资者利益和维护资本市场稳定等方面发挥着无可替代的作用。正因如此，国际四大不仅在西方审计市场上占据了大半江山，同时也获得了比非国际四大更高的审计收费溢价。这给我国本土会计师事务所带来了相当大的竞争压力，导致我国本土会计师事务所的生存空间逐渐缩小。与此同时，由于我国政府在相关政策制定方面对国际四大的有意倾斜，使得拥有“官方背景”的国际四大在我国审计市场上获得了超然的地位，更加剧了我国本土会计师事务所的生存压力和竞争压力。为了更好地应对来自国际四大的竞争威胁，在财政部和中国注册会计师协会的积极倡导下，我国本土会计师事务所普遍采取做强做大的发展战略，希望通过合并达到提高审计质量的目的。随着2006年我国本土会计师事务所第二次合并浪潮的掀起，越来越多的本土会计师事务所走上了规模化经营的道路。然而，究竟我国本土会计师事务所合并后的规模经济效果如何，其审计质量是否得到了提高还需要经过时间和实践的检验才能得出结论。 有鉴于此，本文拟从会计师事务所规模和审计质量关系的角度，探讨国际四大在中国特殊的制度背景下是否提供了高质量的审计服务，以及我国本土会计师事务所实施做强做大战略是否具有合理性和科学性，以期给我国本土会计师事务所与国际四大的竞争指明方向。 二、文献综述 （一）国外相关文献 DeAngelo（1981）在理论上证明会计师事务所规模和审计质量之间存在正相关的关系。他发现当被审计单位雇佣会计师事务所时，会计师事务所会产生巨大的启动成本，由此会获得具体客户的准租。准租作为机会主义行为的担保品，在会计师事务所提供低审计质量的服务时就会受到损害，这就意味着以客户数量衡量的大规模会计师事务所进行机会主义行为的动机减少，因此会提供高质量的审计服务。Balachandran等（1987）认为审计客户会根据可观察到的审计产出来支付审计费用，这就使得客户会根据审计报告的质量来支付审计费用。因此，大规模的会计师事务所会获得更多的审计费用。Craswell（1995）经过实证研究发现八大比非八大收取了更高的审计费用，而且八大获得的审计收费溢价主要是为了补偿因提供高质量的审计服务而多付出的努力，并不是因为八大拥有较高的品牌声誉。Subramanyam（1996）通过检验不同规模会计师事务所审计客户的可控性应计利润的差异，得出六大审计客户的可控性应计利润高于非六大审计客户的可控性应计利润这个结论。Lennox（1999）从声誉理论和深口袋理论的角度证明了大规模会计师事务所的审计质量更高。Francis和Kriahnan（1999）认为与非六大相比，六大对审计客户出具非标意见的概率更大，这说明六大的审计质量高于非六大的审计质量。 （二）国内相关文献 原红旗和李海建（2003）以审计意见类型作为审计质量的替代变量，研究了会计师事务所的规模、组织形式和出资方式对审计质量的影响。在控制住上市公司的财务特征后，发现会计师事务所的规模大小和组织形式对审计意见的影响并无明显区别，得出审计意见与规模和组织形式不显著相关的结论。漆江娜等（2004）发现规模较大、业绩较好的上市公司更加偏爱四大并愿意为其支付更高的审计费用。同时，经四大审计的上市公司的盈余管理水平更低，这说明四大比非四大在中国审计市场提供了更高的审计质量。刘峰等（2007）以审计意见类型、可操控性应计和会计盈余持续性作为审计质量的替代变量都证实四大的审计质量并不显著高于非四大的审计质量。而采用会计稳健性的方法得出的结论却是四大的审计质量比非四大还低。刘文军等（2010）以发生财务舞弊的公司为研究对象，从专业胜任能力和独立性这两个角度分析了国内十大和国内非十大提供审计质量的差异。研究发现，在专业胜任能力方面，国内十大弱于国内非十大，而在独立性方面，国内十大却强于国内非十大。郭照蕊（2011）从盈余管理的角度，对四大与非四大在中国审计市场上提供审计服务的质量差异进行了实证检验。研究结果表明，四大在中国审计市场上并没有提供高质量的审计服务，有些