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公司股权转让和土地增值税问题辨析 　　以国有土地使用权作为主要资产的公司，股东转让公司股权是否要缴纳土地增值税的问题，十余年来一直困扰着实务界和理论界。而该问题的产生仅源于国家税务总局（2000）687号文对广西地方税务局的一份请示函批复：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”（以下简称《批复》）。该《批复》下发后，多年来，企业界特别是房地产企业在以转让公司股权方式整合、盘活公司资产时，顾虑重重，怕踩税政雷区，以致有的企业裹足不前，手足无措；有的企业则冒险一搏，“铤而走险”。各地方税务部门对该《批复》的理解、执行也各不相同，有的参照执行，有的则未予参照执行，可谓各行其是。而学术界在未深入研究该问题的情况下，较普遍认同该《批复》。例如，有学者认为房地产项目公司股权转让避开了税收制度，这不符合立法本意。有的学者认为“以股权转让形式掩盖房地产买卖目的的股权转让合同属于以合法形式掩盖非法目的的合同，也是违反法律、行政法规的强制性规定的合同，因此是无效的合同”。还有的学者认为股权重组转让土地，国家防止炒卖土地的立法（《城市房地产管理法》第38条）被架空，不利于房地产市场的健康发展，还会导致大量的房地产纠纷。因而主张对房地产立特别法，明确禁止房地产行业通过股权转让形式转让土地。 一、股权转让与土地使用权转让的法律分界 股东转让公司股权与公司转让国有土地使用权是两个完全不同领域的法律行为，尽管都是转让一种权益，在经济利益结果上两种转让方式对买卖双方可能很不一样，存在着经济利益上的关联和考量，但在法律上却是两个完全不同法域中的问题。 股权，是指股东基于股东资格而享有的、从公司获得经济等利益并参与公司决策、管理的权利。股东转让公司股权就是依法将自己持有的公司股权转让予他人的法律行为。土地使用权，是指土地使用权拥有人占有、使用（利用）、获取收益、对土地使用权进行处分的权利。土地使用权转让，即土地使用权人将土地使用权依法转让予他人的法律行为。在法律上，二者的主要区别有以下几方面。 第一，权利的属性不同。股权是基于公司的成立而形成的一种综合性权利，承载它的客体只能是公司，它的权利主体只能是公司股东；公司通过股东行使其权利而外化为公司的行为。对公司而言，公司股权的转让，只是公司内部股东结构和股份比例的变化，公司对外的一切法律、经济等关系并不发生任何变化。土地使用权，属物权范畴，是一种用益物权，性质单一，其客体就是土地，只要依法依规支付相应的对价，任何人都可以成为土地使用权的权利人。就公司的土地使用权而言，其权利主体就是公司。 第二，调整的法律不同。由于转让股权与转让土地使用权分属于完全不同的两个领域，因而经由立法，由不同的法律法规予以调整。在我国，股权转让由《公司法》及相关的配套法规调整，股权转让的根本法律依据就是《公司法》第3章。土地使用权转让，由《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《土地增值税暂行条例》等法律法规调整。二者在立法上、法律渊源上是界线分明的，在法律适用上不可混淆、套用、替代。 二、《批复》的效力及其影响 该《批复》下发后，对地方税务部门、实务界、理论界造成严重的困惑、混乱，其效力在实践中已被大打折扣，这本身就说明问题的严重性。为了澄清问题的是与非，分析该《批复》的效力，是一个很好的角度。 首先，看该《批复》对法律的适用。该《批复》内容涉及的法律问题、法律领域有两个：股权转让与土地使用权转让之土地增值税。如前文所述，这本是分属于完全不同的法律领域、由不同法律规范来调整的两种行为。也正是因为如此，我国现行的税务方面的法律法规，没有一部、一个条款规定：转让公司股权须征收土地增值税（转让公司股权的税务问题，依现行税法，主要由所得税调整）；而《土地增值税暂行条例》明确规定的纳税义务人就只有一种：转让土地使用权并取得收入的单位和个人（第2条）。可见，在立法上、法律规范上，这两个问题是区分得十分明确、清晰的，它们甚至没有任何的边界交叉和相互渗透。而该《批复》却将这两个截然区分的问题生硬地纠合在一起。为了达成这种纠合，该《批复》设置了两个条件：一是“一次性转让公司100%股权”，二是“以股权形式表现的资产主要是土地使用权”。而《土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）根本就没有这两个条件的设置；该《条例》的解释权也属财政部而非国家税务总局。可见国税总局该《批复》是对《条例》的越权性、扩张性歪曲。就“一次性转让公司100%股权”条件而言，言外之意，如果是“分几次转让100%股权”，则无须缴纳土地增值税。而这在实际操作上是完全可行的