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公允价值模式下投资性房地产递延所得税解析《企业会计准则第19号——所得税》明确要求企业采用资产负债表债务法对其应纳税所得额进行确认、计量与报告。资产负债表债务法是以资产和负债的变动来计量收益，是一种全面收益观下的所得税考量。当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益，根据配比原则，所得税费用也会随之增加，但是，资产的价值增加或是负债的价值减少并不意味着收益的真正实现，有可能只是潜在的收益，并没有发生纳税义务，于是，所得税费用与应纳所得税产生了差异。为了平衡二者的差异，递延所得税应运而生。实质上，对于资产、负债的确认和计量，会计核算口径与税法计价基础各自有其遵循的标准，会计核算遵循的是权责发生制标准，税法遵照的是收付实现制标准。一定情形下，同一资产（负债）的会计账面价值就与其税法计税基础出现了不一致的矛盾，表面上，递延所得税是对当期所得税费用与应纳所得税的平衡，本质上说，递延所得税是对权责发生制与收付实现制两种记账基础的平衡。 《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，允许采用公允价值计量模式。公允价值模式下，针对投资性房地产初始确认、后续计量、处置等环节，企业会计核算口径与税法计价基础出现了不一致，导致投资性房地产价值发生了变动，进而产生了收益，产生了应纳所得税，由此就产生了所得税纳税调整问题。下面通过举例逐层分析投资性房地产初始确认、后续计量、处置等环节涉及的所得税问题，以弄清投资性房地产递延所得税的产生与转回的来龙去脉。 [例]2007年1月1日，长江公司以银行存款购得位于繁华商业区的一层写字楼，并当即招租给南方公司。租期1年，年租金4万元，年末一次收取（不考虑营业税）。该层写字楼的买价为400万元，相关税费20万元，全部以银行存款一次性付清。该写字楼预计的使用年限为30年，不考虑残值因素，税法规定直线法折旧，且税法使用期限与会计使用年限一致。长江公司对该写字楼采用公允价值进行后续计量。假设2007年12月31日该写字楼的公允价值为450万元。租赁期满，长江公司收回该项投资性房地产，并于2008年1月20日以500万元的价格进行出售，出售价款已收讫。该公司所得税率为25%。 （单位：万元） 一、公允价值模式下投资性房地产的会计处理 二、公允价值模式下投资性房地产的递延所得税分析 （一）初始确认环节的递延所得税分析 企业会计准则规定，企业取得投资性房地产，按照取得时的实际成本来计量。而税法规定，以支付现金方式取得的投资资产，按其实际购买价款和支付的相关税费作为成本。结合本例，初始确认环节，会计上确认该写字楼的账面价值为420万元，税务部门认定该资产的计税基础也为420万元，账面价值与计税基础一致，不产生暂时性差异，不存在所得税纳税调整问题。 （二）后续计量环节的递延所得税分析 为了深入揭示公允价值模式下投资性房地产递延所得税产生以及转回的来龙去脉，下面将逐层剖析投资性房地产持有期间递延所得税产生的原因： （1）因会计上资产负债表日公允价值的变动产生递延所得税。公允价值模式下，期末投资性房地产应以资产负债表日的公允价值为基础来调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。具体来说，资产负债表日，若投资性房地产公允价值高于其账面价值的，企业应按二者的差额调增其账面价值；而税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，导致投资性房地产账面价值大于其计税基础，当期资产的价值就会增加，当期的收益也会因此而增加，根据配比原则，当期的所得税费用也会相应增加，但由于资产的公允价值变动收益是未实现的收益，不会产生纳税义务，不会增加应交所得税的金额，导致当期的所得税费用大于当期的应交所得税，前者大于后者的差额就是递延所得税负债的金额，计入其贷方。相反地，资产负债表日，若投资性房地产公允价值低于其账面价值的，企业应按二者的差额调减其账面价值；而税法对资产在资产负债表日的计税基础仍维持原取得成本不变，导致投资性房地产账面价值小于其计税基础，当期资产的价值就会减少，当期的收益也会因此而减少，根据配比原则，当期的所得税费用也会相应减少，由于资产的计税基础没有变化，当期的应交所得税的金额也就维持不变，导致当期的所得税费用小于当期的应交所得税，前者小于后者的差额就是递延所得税资产的金额，计入其借方。 结合本例，2007年12月31日，长江公司该项投资性房地产的账面价值为450万元（其中：初始投资成本420万元+公允价值变动30万元），不计提折旧。按税法规定，投资性房地产的计税基础仍为420万元。公允价值计量模式下，资产负债表日投资性房地产的公允价值增加了30万元，当期公允价值变动