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国有企业混合所有制改革中的税收问题 　　摘要：国有资本、集体资本及非公有资本等相互混合所有制，是当前经济制度的主要实现形式。混合所有制改革是当前我国国有企业改革的重要方向之一。本文旨在对国有企业混合所有制改革中的涉税问题进行梳理和研究，以期对推进国有企业混合所有制改革有所裨益。 　　关键词：混合所有制；企业重组；税收政策 　　中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）009-0-02 　　按照2015年9月颁发的《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》，国有企业混合所有制改革主要采取三种形式：引入非国有资本参与国企改革、鼓励国有资本以多种方式入股非国有企业以及探索实施混合所有制企业员工持股。由于前两种形式基本属于企业重组范畴，因此国有企业混合所有制改革的措施主要有企业重组和员工持股计划。不管是哪种形式，在实施过程中都将面临着复杂的税收问题，尤其是企业重组，包含了企业法律形式的变化、有多种资产形式组合，涉及的税收问题更是纷繁复杂。 　　一、企业重组的税收政策 　　按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号文）的最新要求，企业重组有多种形式，如企业法定重组、企业债权并购、公司股权重组、债务资产合并分立等。此外按照59号文的规定，我国企业重组的税务处理，按照支付对价类型等的不同，分为一般税务处理和特殊税务处理，前者应当在重组时确认应税收入并纳税，后者则可以暂不确认损益，享受递延纳税的优惠政策。 　　1.企业法律形式变化的税收政策 　　企业法律形式改变，就是说企业注册称谓、地点等企业登记事项以及企业组织形式的改变，但符合59?文规定的其他重组类型除外。企业名字、经营范围等登记事项的简单变更一般不会产生额外的税收问题，但公司类型和住址的变更等却会给企业纳税带来较大的影响。此外，目前我国大多数国有企业都是法人，但还有机械科学研究总院等少数国有独资企业尚未完成公司制改革成为法人企业，因此研究国有企业组织形式变更和国有企业改制的税收政策也是有现实意义的。 　　国有企业公司类型变化的税收政策。在我国企业公司类型的变化，指的是股份有限公司和有限责任公司之间的变化，对于国有企业的改革来说，主要是股份制改革。有限责任公司改革为股份有限公司，企业法人股东要遵照以下要求：原属于资本溢价的部分变更为增注册资本时，不作为利润进行分配，无需缴纳企业所得税；其他资本公积、盈余公积以及待分配利润变更为增注册资本时，可以分配红利，在特定情况下允许免征税务。 　　2.国有企业改制的税收政策 　　企业改制是指国有独资企业改为国有独资公司，国有独资企业、国有独资公司改为国有资本控股公司或者非国有资本控股公司以及国有资本控股公司改为非国有资本控股公司。为防止改制过程中国有资产流失，《企业国有资产法》第四十二条规定国有企业改制涉及非货币资产折股的，应当对相关非货币资产进行评估，并以评估价值作为确定国有资本的依据。国有企业改制除国务院财政、税务部门专案批准免税或符合特殊性税务处理条件选择适用特殊性税务处理外，企业股东（出资人）应当就相关非货币资产评估增值部分折股缴纳企业所得税，改制后企业应当以相关资产的评估价值确定计税基础。针对国有企业改制的非货币资产评估增值问题，2015年财政部、国家税务总局进一步颁布《关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税[2015]65号），说明国有资产发生上市溢价评估时，原来需要征收企业所得税允许免收，可以视为该企业国有资本金（含资本公积，下同）新增的国家投资，不过新增资产和其他非股权对价部分，需按要求征收所得税；经评估后增值资产，允许以评估价格入库且根据要求重新计算折旧或摊销，并给予扣除。两者最主要的变化是改制中企业的资产评估的增值部分不再缴纳企业所得税，而是将免征的税收直接计入国有企业资本金，相反，资产评估的贬值部分不得在所得税前扣除，冲减国有资本金。 　　3.资产收购和股权收购的税收政策 　　在国有企业重组中，资产购买和股权购买无疑是其中最为重要的两种形式。按照59号文的定义，资产收购即某企业（以下称为受让企业）收购其他企业（以下称为转让企业）的经营性资产。受让企业支付对价的形式有股权支付、非股权支付或组合支付。我国资产购买重组要求受让企业收购的资产不低于转让企业总资产的50%，并且受让企业在该资产收购时发生的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，才能够适用特殊税务处理。 　　所谓股权支付，即企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。我国股权购买的特殊性税务处理标准和资产收购一致，即受让企业收购的转让企业股权不低于50%，并且受让企业在该资