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对我国会计要素框架构建设想 　　摘要：会计要素体系是搭建会计核算框架的根本性问题，英美等主要国家和国际会计准则委员会的观点各异，而我国目前会计要素体系存在要素之间交叉重叠、内部勾稽关系松散、利润构成错综复杂等矛盾，过分强调持续性营业活动的影响，缺乏利得、损失、业主投资、派给业主款等独立要素的划分。建议在保留资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素基础上，取消利润要素，增设利得、损失、所有者投资、派给业主款等要素，理顺逻辑关系，方便实务操作，推动全面收益报告改革和会计准则国际趋同。同时，对会计等式、科目分类等基本问题应做到前后呼应，表述一致。 关键词：会计要素 会计等式 全面收益 会计要素主要是根据财务信息使用的需要，对资金运动按其经济内容所作的基本分类，在英美等国家主要是指“财务报表的要素”。会计要素的划分是设计整个会计核算框架的前提，从这个角度来说，会计要素组成及其内部关系的研究，具有根本性、关键性的特点。由于持续经营及会计分期假设的存在，使得资金运动具有动态渐进和相对静止的双重特征，因此，会计要素有必要区分动态“流量”和静态“存量”两类组成，国内外研究在这方面的认识是一致的。然而，各国及国际组织在会计要素基本框架的搭建方面却存在着较大差异性，我国目前会计要素无论从内部逻辑关系还是具体应用来看，都存在着一定的缺陷，笔者拟就我国会计要素组成框架的重新构建、会计等式重新表述，会计科目重新分类作了有益探讨，以期理顺逻辑关系，方便实务操作，为我国全面收益报告的改革和会计准则的国际趋同提供参考。 一、欧美主要发达国家会计要素框架体系综述 近几十年来，美国、英国、澳大利亚等国家相关组织及国际会计准则委员会都相继颁布了财务会计概念框架，确定了会计对象要素的构成，具有一定的共性，同时又存在较大差别。 （一）美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素体系 FASB在1985年发布的财务会计概念公告第六号《财务报表的要素》中规定，会计要素包括两种类型，第一种类型为存量要素，用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，包括资产、负债、权益，表现为静态结果；第二种类型为流量要素，用以描述在一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况，包括业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失，表现为动态过程。其中，业主投资、派给业主款、全面收益等要素共同涵盖了业主权益的全部变动。 业主投资、派给业主款属于报告期内企业与业主之间的交易、事项所带来的权益变化，不构成业主财富的增值。全面收益则是指企业在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益变化。主要包括收入、费用、利得、损失。（1）收入，指的是某一主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或其他活动而发生的资产获得、债务清偿、或兼而有之的业主权益增加。（2）费用，指的是某一主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或其他活动而发生的资产消耗、债务承担、或兼而有之的业主权益减少。（3）利得，也称之为溢余，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发性交易、事项中的权益增加。（4）损失，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发性交易、事项中的权益减少。 收入与费用强调业主权益变化产生于日常营业活动，具有持续性和相对稳定性特征，而利得和损失则属于营业外非常规性活动的权益变化，具有不持续、不稳定特征。从报表阅读者角度看，收入与费用提供的信息具有更高的参考价值，依据其预测企业的盈利趋势更为合理、相对可靠。 可见，美国的会计要素存在如下两个突出特点：首先，会计要素划分的目标明确，依据财务报表使用主体的需要和分析动机进行分类，因此又称为财务报表要素。其次，会计要素涵盖全面，要素层次清晰，对于企业全部的资金运动各自归属均没有遗漏，目的是为了在记录上和报表中确认各要素提供最基本的标准。 当然，也存在如下两个问题：第一，要素之间存在重叠。全面收益包括收入、费用、利得、损失，在逻辑上是包涵的关系，违背了各个子项应当互不相容的分类原则。第二，FASB在对各要素定义时，在坚持资产负债观的同时，又保留了收入费用观的某些思想。比如，对于资产、负债的定义，兼顾了历史信息和未来收益，导致资产的计量属性存在历史成本与未来利益折现并列的局面。 （二）英国ASB的会计要素体系 英国的会计要素可分为三大类七个要素，第一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；第二类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；第三类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配。 英国ASB如此设计源于全面收益观的q率先提出。在1995年发布《财务报告的原则公告》征求意见稿，将损益表和全部已确认利得