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政府会计体系三分法与预算会计的优先完善 王雍君 中央财经大学 X 关注成功！ 加关注后您将方便地在 我的关注中得到本文献的被引频次变化的通知！ 新浪微博 腾讯微博 人人网 开心网 豆瓣网 网易微博 摘????要： 中国公共财政管理改革的持续深化,特别是强化预算执行控制、增进财政透明度以及推动财政绩效评价的诉求,使得加快建设功能完整且相对分立的政府会计体系,变得比过去任何时候都更加重要和紧迫。文章旨在阐明,该体系应该并且可以由预算会计、财务会计和成本会计三个支柱联结而成。鉴于功能失调的现行“预算会计”并非真正义上的预算会计,建设基于支出周期的全面的预算会计,使其至少有能力跟踪支出承诺与义务信息,应置于改革议程中最优先的位置。开发成本会计以使其能够有效地支持绩效评价与管理,亦应尽快纳入相关改革议程,引入作业成本法以核算产出与成果的完全成本尤其重要。 关键词： 会计分立; 预算会计; 支出周期; 成本会计; 作者简介：王雍君(1962—),男,湖南邵东人,博士,中央财经大学教授、博士生导师,现任中央财经大学政府预算研究中心主任,研究方向:公共财政、政府预算.中国财政学会理事,北京市财政学会理事,北京党外高级知识分子联谊会理事、监事。2004年入选中央财经大学首批教育部跨世纪优秀人才,自2008年起享受国务院特殊贡献专家津贴,2013年获聘“国家审计署特约审计员”和“国家审计指南专家委员会委员”,2013年获聘国家开发银行高级评审专家,2013年被全国公共管理专业学位研究生教育指导委员会聘为“全国MPA培养院校公共经济学师资培训班”授课专家。主要学术研究领域为公共财政管理、政府预算、公共财务管理和公司财务管理。 一、引言 如果说财政预算系统提供“第一道防火墙”———用以防止盗用和挪用并有效利用公共资源[1] ,那么,政府会计就是第二道防火墙。作为财政管理的技术基础,政府会计用以合理地确保:财务交易得到适当记录,预算执行的财务合规性控制,准确核算政府活动的完全成本。基于第一个目的而发展起来的财务会计(Financial Accounting)涵盖现金(收付实现制)会计和权责(应计制)会计两个基本的次级分支,以及作为两者变体的修正现金会计和修正权责会计。使用现金会计记录政府活动构成任何政府会计体系的底线:即使没有其他分支,现金会计亦绝对不可或缺。正因为如此,现金会计在公共部门具有久远的历史,而且将持续存在下去。 然而,简洁而低成本的现金会计亦有其局限性:不能提供预算执行控制和完全成本的充分信息。权责会计将交易记录的范围扩展到资产、负债与净资产,从而提供了更全面的成本信息。但是,预算执行控制所要求的那些信息类型———与拨款使用相关的信息,依然无法呈现在权责会计中。只有诉诸基于支出周期(Expenditure Cycle)的预算会计———真正意义上的预算会计(Budgetary Accounting),这个问题才能得到解决。 此外,权责会计虽然包含了“费用”要素,从而为核算公共部门的完全成本提供了基础,但依然无法解决财政绩效(Fiscal Performance)管理面对的一个关键问题:将相关的成本费用准确追踪到特定规划(Program)下的作业(Activity)、产出(Output)和成果(Outcome)上,这正是成本会计(Cost Accounting)面对的中心任务。与私人部门相比,公共部门开发成本会计的难度大得多,但其意义和价值毋庸置疑。 近年来,随着绩效管理理念与实践的兴起(1) ,准确核算与跟踪产出和成果的完全成本(Full Cost)的诉求得到强化。广义的绩效主题涵盖公共服务外包、政府购买和PPP(公私伙伴关系)模式,以及更为“激进”的、与传统投入预算相对应的绩效预算。没有微观层次上对产出与成果的完全成本的核算与跟踪,达成绩效管理的目标是不可能的。毕竟,绩效(Performance)概念的两个基本成分就是“所得”与“所失”的比较,后者通常需要完全成本的表达。现金(流出)并不代表完全成本———某些情况下只占完全成本的一小部分,因此,现金会计基础的决策———将“所得”与消耗的现金资源进行比较,其可信性和可靠性都高度令人质疑。 迄今为止,中国的政府会计改革将重心置于开发权责会计与财务报告上,预算会计和成本会计开发一直没有提上日程。官方和主流话语使用的“预算会计”并非真正的预算会计,看看其会计要素的界定就一目了然:“收入”“支出”和作为两者差额的“预算结余”典型地属于财务会计要素,而非预算会计要素。基于这些要素产生的财务信息对预算执行控制的价值相当有限。由此可知,现行的预算会计有其名无其实。 真正意义的预算会计与成本会计的缺失,显示中国政府会计体系残缺不全的现实。假以时日,将严重拖累现代财政制度建构和公共部