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企业无形资产商誉的重新思考 谷卫姜娟 (南开大学商学院会计系，天津，300071) 摘要：新企业会计准则颁布后，无形资产会计学中不再包括商誉，但商誉又确 实存在，因此，需要对企业无形资产商誉进行重新的思考。无形资产的概念有广义和 狭义之分，区别在于是否包括商誉在内，商誉是不可计量的和不可辨认的项目，所以， 无形资产会计准则所定义的无形资产是狭义上的无形资产。商誉可以反映出一个企业 是否形成了良好的企业寒化·，反映企业是否拥有优秀的企业家或者管理者，是否建立 成熟适用的管理模式，是否讲诚信，并且商誉表现了企业账面资产的综合使用效果， 它可以作为评价企业资产利用效果的综合性指标。为此提出商誉系数这样一个指标， 这项指标设计的基本原则是以该企业所在行业的平均利润率指标为标准，等于行业平 均水平的，可以认为企业无商誉(或零商誉)：高于同行业水平的为正商誉；低于同 行业水平的为负商誉。 关键词：无形资产； 商誉； 商誉系数 新企业会计准则颁布后，无形资产会计学中不再包括商誉，但商誉又确实存在，因此，需要 对企业无形资产商誉进行重新的思考。 一、新会计准则对无形资产的重新定义 “无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足一步 下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准： (一)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于 出售、转移、授予许可、租赁或者交换。 (二)源白合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中 转移或者分离。”1 并且明确规定了“无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、 特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本准则规范。”2 企业因合并形成的合并商誉的确认和计量，适用于《企业会计准则第20号——企业合并》。 新的企业会计准则基本上解开了由于IEt企业会计准则对无形资产定义而带来的一系列的结， 理论上和逻辑上通畅了。即解决了以往存在的无形定义膜糊，无形资产内容包括商誉，但自创商 誉又不确认，合并商誉归合并会i,-t。准则规范的相互冲突的局面。并且新的无形资产会计准则内容 与国际准则～致，国际化的程度大为提高。 无形资产的概念有广义和狭义之分，J’。‘义的无形资产概念应当是一定主体拥有或控制的，长 划使用但没有实物形态的，并预期会给企业带来经济利益的资产。狭义的无形资产概念是一定主 1《企业会计准则第6号——无形资产》(2006年)第二章第三条 !《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南 71 体拥有或控制的，长期使用但没有实物形态的，预期会给企业带来经济利益，并且能用货币计量 的可辨认的资产。两者的区别就在于是否具有可辨认性。从其内容组成来看，区别在丁是否包括 商誉在内，商誉是不可计量的和不可辨认的项目。无形资产会计准则所定义的无形资产是狭义上 的无形资产，是应当符合会计基本假设前提的，会计的基本假设之一，货币计量假设说明了企业 会计应当以货币计量，不能用货币计量的事项就无法确认为是会计对象。 虽然《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产的重新定义中不再包括商誉，但合-3f：商 誉作为客观存在的事项仍然出现于其他企业会计准则中，那么合并商誉是否还是商誉? 合并商誉是指企业合并中购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价 值份额的差额。1 企业在合并中形成的合并商誉与企业的自创商誉有联系也有区别。自创商誉与合并商誉当然 有一定的联系，它们之问的联系应该说合并商誉形成于被并购企业自创商誉的基础之上。美国FASB 在2001年发布的公报141号《企业合并的会计处理》和公报142号《商誉与无形资产的会计处理》 中规定，商誉不再摊销，而是依据报告单位的公允市价，执行年度商誉价值减损测试。即根据市 场资产价值的变动，相应调整该项目。这说明合并商誉价值的变动方向是不确定的。商誉本身不 是一种递耗性的资产，它不是使用时间的涵数，它仍然具有商誉的一般性质特征。但两者又是有 区别的： 第一，两者形成的来源和内含不同。自创商誉被认为