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转让定价调查与调整中的举证规则◆ 刘天永内容提要：关联企业利用企业间转让定价这种表征合法的方法避税，在实质上违背了正常的独立交易原则，往往会对所在国的税收利益产生较 大的损害。关联交易形式与实质是否脱节，关联企业之间的利润分配是 否符合独立交易规则，交易结果是否真实地反映交易实质等重要内容均 需要依据一定的举证规则，提取充分的证据进行证明。转让定价举证责 任的分配，直接关涉税务机关调整转让定价的合法性以及在事实无法查 明时纳税义务能否增加的问题，对国家税收收入的取得和纳税人合法权 益的保护均有重要意义。关键词：转让定价 纳税调整 举证责任纳税人利用关联企业以非正常交易价格转移资金、货物，提供劳务和交换技术成果等手段以减轻税 负，这往往会造成国家税收收入的大规模流失，交易 的法律形式与经济实质之间的背离更造成事实探查 的困难。但是，转让定价的调整意味着纳税人将面临 巨额的税收负担，意味着纳税人纳税义务的增加。因 此，确定转让定价举证责任的分配必须在纳税人权利保护和国家财政收入取得之间寻求适度的平衡。表征合法、实质违背独立交易原则的转让定价被认定为不可接受的避税行为。税务机关基于征税权， 为保证国家财政收入，有权探求企业关联交易的实 质，对违背独立交易原则的关联交易予以调整。转 让定价纳税调整实质上是对纳税人的应税所得重新 核定以及对应纳税额的重新调整。一旦纳税人被认 定通过转让定价转移利润，必然导致其纳税义务的 增加。实际上这已经在一定程度上介入了纳税人的 经营自由范围，形成了对纳税人交易的一种实质性 干预。税务机关对转让定价的调整属于税收的核课 与征收行为，同样应受到税收法定原则的约束，只 有符合有关的税收构成要件并遵循必要的程序，税 务机关的转让定价调整行为才是合法、合理的。转让定价调整的目的在于通过利润在关联企业 间的重新调整，使得交易结果最大限度地接近真 实的经济实质，从而准确核定纳税人实际的应纳 税额。如果缺乏证据的支撑，而任由税务机关加以 判定，必然使税务机关对经济实质的判定带有极 大的随意性和主观色彩。这种缺乏事实基础以及证据支撑的转让定价调整，会进一步造成经济实一、转让定价调查与调整中举证规则的法理探讨 根据税收法定原则，税务机关有义务依照税法的规定核定及征收已成立的税收债务。① 税务机关 征收税款应当确保符合税收课税要件的事实已经 客观存在，也就是说，只有在有确实的证据可以证 明纳税人取得的经济收益已经符合课税要件的情 况下，税务机关才能根据该事实核定应税所得的 范围并确定纳税人的纳税义务。在转让定价案件中，关联企业间不合理的定价方式导致应税利润在不同国家之间分配，因此这种① 汤洁茵《金融机构在税收征管中的第三方协助义务——以金融隐私权为核心》，《税务与经济》2010 年第 3 期。69税法理论与实务Theory and Practice of Tax Law质与税务机关主观判断下的所谓经济事实的又一次背离，违背转让定价调整的目的。 基于上述论述，税务机关在发起转让定价调查时，首先应当推定纳税人在处理纳税事宜时是诚 实守法的，推定纳税人所陈述的情况是真实的，所 提交的资料是完整和准确的。税务机关进行转让定价调整时，必须以确定的事实和证据为基础。三、我国转让定价调查与调整之举证规则的立法与实践（一）举证责任分配的立法与实践根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）第二十八条规定：“被调查企业必须据实报告其关联交易情况，并提供相关资料，不得拒绝或隐瞒”；第三十一条规定：“税务机关应 结合日常征管工作，开展案头审核，确定调查企 业。案头审核应主要根据被调查企业历年报送的 年度所得税申报资料及关联业务往来报告表等纳 税资料，对企业的生产经营状况、关联交易等情况 进行综合评估分析。企业可以在案头审核阶段向 税务机关提供同期资料。”由此可见，企业的经营 记录等材料大多需要由企业提供。这样规定的原因在于，虽然税务机关基于其职 权可以要求企业提供相关的材料，但有关转让定 价交易的重要事实与资料是在纳税人的支配范围 之内的，纳税人对其最为了解，甚至有时该事实和 资料仅为纳税人所知悉。尤其在国际转让定价案 件中，税务机关很难掌握跨国投资者经营活动的 内幕和国外市场的价格情况，税务机关往往面临 调查困难。如果企业拒绝提供或提供虚假资料，往 往导致反避税调查无法进行或者企业逃避调整。 基于便于操作的考虑，税务机关会要求纳税人提 供企业经营的有关材料。（二）非公开信息使用的立法与实践按照国际惯例，在进行转让定价分析评估时， 主要以公开信息资料为主。这体现了公平原则，便 于税企双方针对对方的可比性分析及结论进行进一 步的举证和磋商，但《办法》却规定税务机关可采 用非公开的信息资料《，办法》第三十七条规定：“税 务机关应选用本