实质课税与纳税人权利保障 - 中华民国会计师公会四 .pptVIP

台大法律學院教授兼財稅法學研究中心主任 葛克昌 教授 壹、問題概說 一、契約自由與憲法保障 對此種經濟自由基本權之行使，國家不但基本上應予尊重，同時更進一步國家負有特別保護義務。 二、稅捐平等負擔與憲法要求 國家對平等稅負負有保護義務去對抗契約自由之濫用（脫法避稅行為），立法者不僅有權立法，甚至有立法義務立法以對抗稅捐負擔不平等。 三、實質課稅原則 民法提供者係法律交易制度 稅法所欲掌握係其經濟成果 一般將此種稅法與民法認定基礎不同，稱之為實質課稅原則或經濟觀察法 貳、稅捐稽徵法第12條之1 一、實質課稅與舉證責任 稅捐稽徵法第12條之1，明定稅法解釋及事實認定應以實質經濟原則認定之，其中第3項更明定課稅要件事實之實質認定，應由稽徵機關負舉證責任。 規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有之要件事實，負舉證責任。 (一) 無主觀舉證責任 按稅務訴訟主要係撤銷訴訟，採行者為職權探知主義，除法律另有規定，原則上並無主觀舉證責任。此不僅在行政訴訟階段，法院應依職權探知真實。更在於行政稽徵階段，原則上雖單獨由稽徵機關負證據提出責任，惟稅捐債務法不同於稅捐處罰法，在稅捐債務法，雖有職權調查原則之適用，但其程度實不能與稅捐處罰法相同。 (二) 仍有客觀舉證責任 稽徵機關對課稅原因事實或增加稅負之事實，負舉證（確認）負擔；納稅義務人則就減免之事實，負舉證責任。 稽徵機關原則上應就課稅原因事實及增加稅負事實，負舉證責任,，但納稅人未盡協力義務，致調查困難或花費過鉅時，降低其證明程度。 二、經濟解釋與實質認定 稅法規範係受量能平等負擔原則，民法則受契約自由所支配。稅法所規範之對象，雖具有民法上法律形式與契約類型，但僅為其外衣，稅法所需把握者為其形式外衣下，依量能平等負擔觀點下之實質負擔能力。 國家行為之要求 採行具體措施 對第三人侵害 予以干預 選擇保護手段 （立法）形成自由 禁止干預過度 禁止保護不足 弱 基本權侵害強度 強 三、協力義務 公法債務上債權人國家或地方自治團體係公益代表人，應對債權人有利不利之情形一律注意（行政程序法第9條、第36條），並依職權調查進行稽徵程序。 稅捐調查、核定、徵收程序，均在納稅義務人盡協力義務，由稽徵機關負最終舉證責任 。 但課稅原因事實認定過程中，稽徵機關始終負舉證責任，不因納稅義務人有無盡協力義務而有舉證責任轉換情事。 所有稅法均為納稅人權利保護而設，亦即納稅人非為國庫收入之工具，而係在追求租稅公平負擔之納稅人共同體中，維護尊嚴發展人格之憲法具體化。納稅人之稅法上協力義務，非協助稽徵機關，而係依據協同合作原則，基於納稅人共同體一份子，協助納稅人共同體，追求稅捐公平建立市場經濟健全機制，稽徵機關對納稅人之協力義務，亦須加以協助。 公平負擔稅捐係其社會義務中最重要任務。 係為更確切保障納稅人基本權而建制，亦即保留納稅人更多自由。 參、實質課稅不得違反量能原則 一、實質課稅經濟觀察法 經濟觀察法，根據Tipke教授說法，係相同之經濟負擔能力者須予相同處置，其所依據者即平等原則。而量能原則則源於租稅正義要求，主要係針對立法者，經濟觀察法則專為稅法解釋基準而設計。 稅法與民法最主要之不同，即在量能原則與私法自治原則各自為其基礎原則。Weber-Grellet認為：「所謂『經濟觀察法』〈較佳說法為「稅法觀察法」〉，係稅法獨立性之表現，特別凸顯稅法與民法之功能差異性。」 二、財政收入非目的解釋所應考量 量能原則雖非不得犧牲，惟尚不能侵害平等原則之核心領域 三、經濟規範目的與目的解釋 （一）經濟規範目的之具體化 （二）實質課稅發展史 （三）實質課稅現今之意義 四、租稅正義與財政目的規範之法律解釋 稅法之目的在於「正確核定稅負」。租稅正義，在所得稅方面即在「掌握納稅義務人之負擔能力」。 該原則不僅應遵守普遍原則，亦即客觀淨所得原則；同時亦要滿足主觀淨所得原則。 五、實質課稅與稅法適用 脫法避稅雖有避稅之故意，但無隱匿事實以不正當方法逃漏稅之故意或過失。 課稅要件：經濟解釋 事實認定：實質判斷 稅捐債務 稅捐之法律適用 形成濫用 合法節稅 脫法避稅 形成自由 （稅捐利益） 符合立法意旨 （稅捐利益） 不符立法意旨 非常規事實 經濟效果相當 六、量能原則作為稅法目的論解釋 （一）方法論探討 稅法之持續其長期權威，只能基於其合乎事理與平等課徵。 納稅人保護官之建制，即在協助徵納雙方共