商誉举证责任配置争议解决之契机.PDFVIP

資料來源：稅務旬刊2313期(2015/12/31出版) 商譽舉證責任配置爭議解決之契機 陳東良律師 企業成長壯大之方法，可以由內部發展擴張，亦即透過公司內部擴張事業部門，新設廠房、營業據點， 甚至成立子公司等；亦可以直接透過外部併購其他公司，並可而分為垂直整合，將上下游廠商整併，或 水平整合，擴大市占率或達成一定規模經濟兩種主要態樣 。傳統上企業以前者由內部發展擴張為主流， 惟近年來愈來愈多公司則採取後者 ，即以直接併購他公司之手段，促做企業營運更具規模經濟或擴大市 佔率。 為因應企業愈來愈多之併購交易，我國於民國91 年 2 月6 日公布企業併購法 ，作為國內企業併購的 基本法律規範 。其中關於企業併購之租稅事項，則規範於本法第三章租稅措施。由於本章既名為「租稅 措施」而非「租稅優惠」，因此於稅法之意義上，本章相關之規範僅是為讓企業於實施併購時，避免稅 法未考量併購之本質與一般交易性質不同，而課徵不應課徵之稅賦，所為之特別規範，以免干擾企業正 常發展 。因此理解上，不應將本章視為一種「租稅優惠」，毋寜應將其視為企業併購於行為時，為使租 稅得以保持應有中立性角色所為之特別規範。 準此而言 ，由法律體系解釋以觀，企業併購法第 40 條「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內 平均攤銷」，即本文主題之「商譽」，既規定於 「租稅措施」章中，自應將其解釋為，係為減少租稅干 擾企業併購 ，所為中立性之規範，而不應逕認定該商譽既得為攤銷，並得因此增加企業費用，而逕認定 係為租稅優惠之一種 ，進一步認為關於商譽之舉證責任應完全由企業負擔。若能在此基本概念上，建構 「商譽」認定及攤銷應有之要件及相關舉證責任 ，則稽徵機關或能對於「商譽」之認定，持以較合理開 放的審查態度，降低徵納雙方之歧見。 壹、 商譽舉證責任訴訟實務上之發展 一、 商譽案件爭議之發生 臺灣在企業併購法制定前，隨著國際間企業併購潮流，已有日見興盛之態勢 ，在企業併購法制定 後，企業併購之基本規範已然建立，企業間之併購更是益形熱絡。但隨著交易案件增多，及交易金額之 擴大，企業因併購而發生之商譽金額也愈來愈大。尤其是「二次金改」造就為數不少金融機構之併購案， 由於金融機構併購案，交易金額通常較一般企業之併購案大，因此所發生之商譽金額也水漲船高的增加。 由於金額的鉅大，也使國稅局對於因併購所發生之「商譽」開始投下更多關注的眼神。尤其，國稅局許 多審查人員對於所謂「商譽」之概念，係從會計學所為之簡單概念 ，「商譽是企業的超額獲利能力。」 開始了解。但諸多金融機構之併購案，被併購者常是獲利能力不佳之信用合作社，或小型金融機構，併 購交易卻仍產生鉅額「商譽」，也讓國稅局懷疑併購此種沒有「超額獲利能力」之金融機構，如何會有 「商譽」可言? 於是國稅局開始對於企業併購交易商譽之計算，以更加嚴格的審查角度審理，由併購交易價格之合理性， 到被併購對象淨資產中各項資產之價格估定，無一不質疑，並要求納稅人提供真正之公平市價以供查核。 但由於所謂「公平市價」並未有確切客觀之標準，毋寜均係於併購交易發生時，基於當時一定假設前提 加以計算估定 。又由於估計與實際通常會有一定差異，因此國稅局很容易於併購案發生數年後，於事後 查核時，以數年後當時之事實加以驗證，併購當時之估定與目前已發生之事實相較，確有偏差或錯誤， 從而全盤否定併購交易價格 ，並認為被併購公司可辨認淨資產之價格估定是不可採，進而否定該併購交 1 易有產生任何商譽。 二、 法院對舉證責任配置之提出 或因併購商譽金額鉅大，或因國稅局之要求確實強人所難，因此納稅人提起行政救濟案件所在多有。對 於「商譽」案件爭議，於 100 年前納稅義務人訴諸行政法院得到勝訴及敗訴判決均有，雖然敗訴判決仍 較勝訴為多，但勝訴案件並不罕見。依筆者非正式之統計，勝訴判決最常見之判決理由為，國稅局並不 否定納稅人確有商譽，只是金額無法確認，自然不得全部否准納稅人所認列之商譽，因此應撤銷原處分， 由國稅局另行查明。 在為數不多之納稅人勝訴判決中最值得注意的是台北高等行政法院98 年訴字 1547 號判決(98 年 12 月3 日) 。本判決首先於判決書中提出下列式子Z=X-Y 模式，論述商譽之舉證責任： 商譽(Z)=收購成本(X)-可辨認淨資產之公平價值(Y) 。 其中X:由公司舉證真實、必要及合理性 Y: 由稅局舉證不合理性 Z:是計算得出