[法律资料]对合伙律师事务所所得税纳税主体的探讨.doc

对合伙律师事务所所得税纳税主体的探讨 （本文获山东省法学会1999年律师理论与实务交流会二等奖，后登于《中国律师》杂志2000年第二期） 黄杰 （huangjielawyer@163.com） 一、问题的提出 今年是我国恢复律师制度二十周年。在这二十年中，广大律师忍辱负重，开拓进取，为国家民主与法制建设，为改革开放、发展经济起到很好的服务和推动作用。同时，律师业自身也获得了长足的发展，这是与国家在各方面的重视和扶持分不开的。仅就税收而言，国家为使重生的律师机构能生存和发展，在百业待兴、财力有限的情况下，给予律师事务所多年免所得税的优惠，使刚刚恢复的律师事务所，获得了宝贵的发展机遇。 我们应当看到，虽然，我国律师事务所的数量增长很快，但是，其规模普遍较小，与先进国家同行业相比有较大的差距。特别是合伙制律师事务所（以下简称：合伙所），全部资金由合伙人自筹，资金少，底子薄等问题更加突出。而合伙所的税收问题正是本文所要探讨的内容。 在世界范围内，合伙所是律师机构的主要的组织形式，也是合伙组织形式的典型代表。在我国，合伙所被当成一般企业，不但要依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称：企业所得税条例）征纳所得税，税率为应纳税所得额的33%，而且合伙人还要在从合伙所取得收入后另依《中华人民共和国个人所得税法》规定的5%--45%税率缴纳个人所得税。双重征税伤害了合伙人对事务所增加投入的积极性和能力，不能不说是制约年青的合伙所进一步发展的重要因素。因此，我们将在下面讨论的问题具有深远的意义。如果我们解决了这个问题，不仅有利于国家完善对合伙的税收立法，更直接有利于增加合伙制律师机构的内部积累及合伙人的投入。在此需要说明的是，本文的主旨不存在任何对税制改革的建议，而仅限于探讨：对合伙所双重征税是否符合税法的本意，以及如何依法做出正确的税务安排。 二、合伙所的纳税主体归属 所谓纳税主体的归属，此指被讨论对象应作为何种所得税法主体征缴所得税。因为，合伙律师事务所是合伙最常见的形式，我们将通过对合伙的分析，来说明合伙所的归属问题。 众所周知，世界各国的所得税都有公司所得税和个人所得税之分，我国也不例外，只不过将公司所得税称为企业所得税。我国企业所得税条例第二条规定：下列实行独立核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税（义务）人；国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产经营所得和其他所得的组织。显然，合伙形式未被明确列入。那么，合伙是否属于我国企业所得税条例中最后列举的“其他组织”呢？ 我们知道，作为列举方式中的兜底条款是具备列举事项的共性而未列举的事项的概括。所以要搞清上列其他组织是否包括合伙，需要分析该条款及列举内容的共性。 我国企业所得税条例对企业的分类是从生产资料所有制的角度划分的。其共性可概括为三点：一是，该类企业或组织必须是独立核算；二是，这些企业或组织都有独立的法人资格；三是，承担有限责任。合伙不具备上列企业的任何一个特征，没有理由并列其中。 让我们再来看看国外对合伙归属的规定情况。其他国家对合伙的纳税归属分三类： 第一类，是将合伙归入个人所得税法调整，其理论依据是：合伙人对合伙的债务承担连带无限责任，合伙无独立的人格，其财产系为合伙人共有的财产，合伙本身无财产及所得，不应作为纳税主体。持该观点的国家有美国、秘鲁、西班牙、挪威、巴西、瑞典、波兰等。 第二类，是将合伙归入公司所得税法调整。其主要理论依据是，合伙系根据合伙契约成立，可以有独立的名称、商号，虽无法律主体资格，但把它视为营业实体，规定凡企业、组织均按公司交纳公司所得税。其代表国家为：捷克、芬兰、法国、希腊、匈牙利等。 第三类，是将合伙分为普通合伙和有限合伙（英美法系）以及商事合伙和民事合伙（大陆法系），分别征收公司所得税和个人所得税。前者是按合伙中是否有有限责任的合伙人进行划分的。后者则侧重按合伙人是自然人还是非自然人以及是否以营利为目的划分。如英国、法国、意大利。 在所有的资料中，我们发现，各国不仅在两类所得税纳税义务人的范围上大相径庭，而且往往在同一类主体的称谓在内涵、外延方面也不尽相同。这与各国法律体系的差异有关，更基于各国不同的税收的需要和税法原则决定的。但不两点是可以肯定的，一是合伙（或称合伙企业、合伙所），并无属于公司所得税法纳税主体或个人所得税法纳税主体的比较一致的规定；二是除了法国确立了合伙的法人地位和英国普遍认为普通合伙为独立民事主体外，几乎都对合伙不具备法人资格、不具有独立的财产有着统一认识。之所以有很多国家仍将合伙或某种合伙作为公司所得税法的纳税主体，显然具有增加财政收入、便利征收等因素。 下面通过比较法研究一下公司所得