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化工企业环境会计成本核算实例分析 　　一、前言 　　目前，我国的环境会计研究在很大程度上存在着理论研究“曲高”而实务研究“和寡”的状态，环境会计理论层面的研究基本已趋于饱和，虽还没有形成统一规范，但对环境会计框架体系中诸如定义、职能、原则、假设、目标、质量要求等问题都已讨论得较全面、较具体。为此，本文侧重于环境会计在实务中的具体应用研究，以企业环境会计作为文章的切入点，选取了有较强代表性的重污染企业———某化工企业案例作为研究对象，从企业的实际出发，并结合现有的环境会计理论研究成果和相关会计准则法规的规定，力求为企业环境会计在实务中的操作应用提供一些可借鉴的方法。 　　二、企业环境会计研究的理论基础及准则规范 　　（一）企业环境成本核算理论基础———生命周期成本法 　　生命周期成本法（Life-Cycle-Costing，LCC）是将成本范围扩大到整个产品的生命周期，成本覆盖研发、生产、销售、使用和弃置五个阶段。在环境成本核算中引入生命周期成本法，不仅需要对生产阶段的环境成本进行核算和管理，还需将产品研发、销售、使用直至废弃阶段的环境成本纳入环境成本管理框架。 　　（二）现有与企业环境会计相关的会计准则及规范 　　2007 年 1 月 1 日实施的新企业会计准则中，公允价值理念在资产、负债的计量方面有较为充分的体现。如《企业会计准则第 5 号———生物资产》，将生物资产列入会计准则体系的一部分，充分结合了我国国情的特点，运用了多种计量模式，强调了公允价值计量模式在计量中的可执行性、可操作性，规范了企业农业经济活动的会计行为，同时也为企业对生物资产污染赔偿的计量提供了依据，规定可以参照其历史成本和当前的市场价值进行估算，其中对公益性资产也作了相关的规定，有助于指导企业环境会计的实务操作。又如，《企业会计准则第 13 号———或有事项》，在强调公允价值对预计负债进行计量的同时，又考虑到多种因素对货币时间价值的影响，采取相关未来现金流量折现的方法来对或有事项进行计量，为预计负债等的后续计量提供了依据。可见，新会计准则中的公允价值观和后续计量观，为解决环境会计的确认与计量问题提供了理论依据和政策支持。 　　三、A 化工企业环境会计成本核算实例分析 　　A 企业是一化工企业，其在环境成本核算方面存在一些问题，诸如在采购生产所需材料时仅以采购价格作为选择标准，没有综合考虑该材料产生废弃物的后续处理成本；企业在某些产品生产过程中产生的废弃物或污染物治理费用支出一般按产量分配计入产品成本。另外，在生产过程和设备运行过程中对工作人员身体健康造成的伤害赔偿通常是在发生时直接计入期间费用等科目中。本文针对 A 化工企业的实际情况，利用现有的环境会计理论和企业会计准则，提出 A 化工企业环境成本核算相应的解决方法，以对企业环境会计进行实务操作。 　　环境会计核算方法的选择是环境成本核算过程中的重要环节，现行主要的环境成本核算方法除了制造成本法、作业成本法，还有一些特殊的成本计算方法，如生命周期法和完全成本法。这些核算方法的选择并不是相互排斥的，如很多环境成本管理的研究者就把生命周期法和作业成本法结合在一起使用。 　　下面本文采用生命周期方法，将企业的环境成本核算分为原料采购阶段、产品生产阶段、生产结束污染治理阶段进行环境成本核算的说明。 　　（一）原料采购阶段 　　企业在采购原料时，不仅要考虑采购环节的价格，还要综合考虑后续污染治理环节的废弃物处置成本，这样才能达到整体成本最小化。在此笔者举例说明。 　　假设企业生产阴离子树脂中的一种原料有 A、B、C 三种材料可供选择，价格分别为 2 万元 / 吨、1.6 万元 / 吨、1.2 万元 / 吨，由于质量和耗用效率有所不同，三种材料全年耗用量分别为 1 400 吨、1 700 吨和 2 200 吨，从采购价格考虑应该选择 C 材料。由于产品生产过程中有废弃物的产生，企业有专门的处理设备进行处理并成立了污染处理中心，假设每种废弃物的处理成本都为 3 000 元 / 吨，每百吨 A 材料在生产过程中产生 6 吨废弃物，每百吨 B 材料在生产过程中产生 15 吨废弃物，每百吨 C 材料在生产过程中产生 30 吨废弃物。 　　从表 1 测算结果来看，在综合考虑了废弃物处理成本后，选择 B 材料才能达到整体成本最小化，成本可节约41.5 万元（2 838-2 796.5），其属于环境材料。当然，由于具体情况的不同，也可能得出选择 C 材料或 A 材料是最优的，但这不影响笔者在这里所要传达的意思，即企业应该综合考虑产品采购、生产、污染处理等各环节的成本，将环境要素纳入考虑范围之内，从而进行整体规划，以达到总体成本最优。 　　（二）产品生产阶段 　　1.可计量的环境成本 　　产品生产阶段产生的可计量的环境成本是为环保