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中小企业审计中的注册会计师执业环境研究 　　摘要：本文认为，中小企业审计业务质量低下的重要原因是注册会计师执业环境恶劣。缺少高质量审计市场需求，中小企业股东舞弊、会计核算混乱及监管不力，注册会计师执业权利的缺失等三个方面的外部环境问题制约了审计质量，也决定了虚假报告不可能在短期内彻底杜绝。 　　关键词：中小企业　审计市场需求　审计质量　虚假报告　舞弊　执业权利 　　 　　一、引言 　　 　　注册会计师审计价值在于提高被审计财务信息的可信赖程度，审计价值关系到注册会计师生存和发展的根本，实现审计价值的唯一途径是提高审计质量、出具真实的审计报告(包括审计报告、验资报告等，以下同)。但从当前暴露的问题看，注册会计师执业质量是不容乐观的，甚至出现了大量出具虚假报告的会计师事务所；如西安康达会计师事务所出具大量虚假验资报告，上海汇中伟宏会计师事务所出具557份虚假验资报告，厦门市2名注册会计师为升汇集团公司及下属23家公司2005年度财务报表出具30份虚假审计报告等。近年来财政部门和注册会计师协会处罚或惩戒了一批注册会计师，注册会计师因出具不实报告被判刑的案例也时常发生，注册会计师明知要承担行政、民事和刑事等法律责任的情况下仍然大量出具虚假报告，其主要原因当然是职业道德问题，但是注册会计师怎么会自甘堕落、为什么要“前赴后继”的出具虚假报告等问题也应当引起足够的重视。我国中小企业占全国企业总数的99.8％以上；注册会计师审计服务对象主要是中小企业，本文着重就中小企业审计实务中注册会计师面临的执业环境问题进行研究，以求发现注册会计师大量出具虚假报告的外部原因，为政府主管部门制定治理对策提供参考。 　　 　　二、审计市场需求及其对审计质量的影响 　　 　　(一)股东没有高质量审计需求　所有权和经营权分离产生了受托经济责任，所有者由于不直接参加企业的经营管理，就产生了对经营者进行监督(所有权监督)的需要，从而产生了服务于所有权监督的注册会计师审计。我国当前诚信问题比较严重，股东之间因不信任而不容易维持良好合作关系，大部分??小企业(本文以民营中小企业为例)股东人数很少，基本是“夫妻店”、“父子店”等家族式企业。大多数中小企业全部股东都参加经营管理，股东担任董事、经理和财务负责人，股东(或其近亲属)还担任出纳、实物保管、物资采购和产品销售等重要职务，股东可以完全控制企业的生产经营全过程，就不存在所有者监督问题，也就没有注册会计师审计的真正需求。由于所有者和经营者没有分离，审计委托人和被审计单位是重合的，强制审计制度造成委托人需要委托注册会计师来审计自己的尴尬局面。一方面，使得注册会计师难以保持独立性；另一方面，委托人委托注册会计师审计完全是为了获取“审计报告”以应付行政监管，委托人关注的是政府监管部门对审计报告的接收和认可，而不是审计质量。杨援朝(1995)认为，企业经营者委托审计是影响审计质量的因素，应当改为由股东大会或董事会委托审计。笔者认为，在所有者和经营者没有分离的情况下，经营者委托审计和所有者委托审计并没有本质区别，即使财务人员委托审计也肯定是经过老板(执行董事)授权或者同意的，实际上也就是股东会或董事会委托审计。另外，虽然《公司法》已经规定了委托审计由股东会、股东大会或者董事会决定，但是法律不能禁止股东参加经营管理，仍然无法解决委托人和被审计单位重合问题。 　　(二)债权人没有高质量审计需求　债权人“外部人”地位决定了其利益是最容易被损害的，公司的“有限责任”特性决定了股东已将一部分风险转嫁给了债权人，我国《公司法》把保护债权人合法利益作为立法的主要目的之一，很多条款规定了对债权人的保护。法律设立强制审计制度的宗旨之一是债权人可以通过审计报告增加对债务人财务状况的了解，并据以作出正确的经济决策；如卖方根据审计报告了解买方的资金实力并作出是否与其签定买卖合同、是否履行合同等决策；银行等金融机构根据审计报告了解借款人的财务状况和资信情况，作出是否给予贷款的经济决策；因此，债权人应当是一个很重要的审计报告使用者。但目前的实际情况并不是这样，陶水莲、熊巍俊(2007)指出，小企业最主要的债权人是股东的亲友、企业员工和金融机构，这些债权人对小企业财务信息的关注程度都不是十分强烈。笔者认为，在当前社会诚信状况不够理想的环境下，大多数债权人都很重视应收账款的管理，严格控制债务人的信用额度，对赊销采取谨慎态度；例如买卖合同约定的货款支付方式主要是预收货款、即时清结(银行汇票、支票等)或银行承兑汇票等；在当前经济状况不是十分景气而且企业破产倒闭案件时常发生的情况下，中小企业通过股东亲友和员工筹资现象也必将大为减少；大多数中小企业的主要债权人是作为贷款人和商业汇票承兑人的银行，而银行发放贷款和提供承兑原则上是要求企业提供保证、抵押