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企业合并会计的中国特色及若干问题思考 　　摘要：我国新会计准则体系的正式发布实施，标志看中国会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。我国属于新兴的市场经济国家，具有特定的经济环境、文化背景，与国际财务报告准则相比，新会计准则依然保留一定的本国特色。本文以企业合并准则为例，分析了合并会计的中国特色及其背景，并对合并会计准则执行中政府推动型企业合并的界定、多次交易完成合并时的会计处理、防范权益结合法的滥用、换股合并与合并处理方法应用以及公允价值的计量等问题进行了探讨，以期为合并准则的完善提供参考。 　　关键词：企业合并　中国特色　背景分析　政策建议 　　 　　一、引言 　　 　　企业合并作为企业扩充规模，参与市场竞争，寻求更大发展的一种重要形式，在国内外掀起一次次浪潮。各国纷纷制定会计准则规范企业合并会计行为，美国财务会计准则委员会(FASB)曾于2001年颁布了FAS141《企业合并和无需资产》，国际会计准则理事会(IASB)也于2004年颁布了IFRS3《企业合并》。为了实现会计准则的趋同，FASB和IASB又在2005年共同发布了企业合并准则征求意见稿，这将对各自的企业合并准则的实施产生重大影响(贾建军、张文贤，2007)。2006年我国财政部正式发布了《企业会计准则第20号―企业合并》(以下简称新合并准则)，该准则充分考虑了我国的实际情况，对我国企业合并业务起到了规范和指导作用。本文主要探讨我国企业合并准则的中国特色及其背景，并对执行该准则应注意的问题提出几点政策建议。 　　 　　二、企业合并会计的中国特色 　　 　　(一)企业合并形式的划分 新合并准则根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分为：同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并。在这方面FASB和IASB双方都认为所有的企业合并都是等价交换，即把同一控制下的企业合并排除在外。而我国在实际工作中出现了如企业集团内部的企业合并、同一所有者控制下的企业合并等实例。因此，从实际情况出发，将同一控制下的企业合并纳入合并准则，体现了我国会计在与国际趋同的同时又保持了鲜明的中国特色。 　　(二)企业合并会计处理方法 企业合并从会计处理方法上主要有购买法(PurchaseMethod)和权益结合法(Pooling-of-InterestsMethod)。FASB和IASB在企业合并基本会计处理的方法上达成了一致，即统一采用购买法，其目的是提高企业合并会计信息的可比性。我国新合并准则对于一项合并首先要判断其属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，然后分别采用不同的方法进行处理：属于同一控制下的企业合并按类似于权益结合法进行会计处理；属于非同一控制下的企业合并则采用购买法。 　　(三)企业合并的计量属性 同一控制下的企业合并发生于关联方之间，从最终实施控制方――母公司的角度看，其所能够实施控制的净资产或者是其权益的价值没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；因此，同一控制下的企业合并应看作权益性交易，且直接影响着权益项目的内部调整，因而合并方取得的资产和负债要素应当按照合并日在被合并方的账面价值计量；而非同一控制下的企业合并是非关联企业之间进行的合并，以平等协商为基础，交易对价相对公平合理，因此非同一控制下的企业合并引入了公允价值，即被购买方的资产和负债要素应当建立在公允价值基础上，购买方在购买日的合并成本为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。这是会计理论新的突破，也是我国新会计准则的亮点。 　　(四)企业合并会计处理方法的差异对于权益结合法，由于合并方在企业合并中取得的资产和负债，按合并日被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。需要注意的是同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整(调表不调账)。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计人当期损益。对于购买法，由于购买方对作为合并对价而付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。被购买方可辨认净资产也按照公允价值入账，在购买日购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，商誉初始确认后，每年对其进行减值测试；如果购买方合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的差额，在复核后将其差额应当计入当期损益。对于合并中发生的相关直接费用计入企业合并成本，但与发行权益性证券相关的费用则需抵减发行收入(即冲减资本公积)。 　　(