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基于会计要素角度的暂时性差异探析 　　一、暂时性差异产生的基础 　　 　　(一)从会计要素角度看暂时性差异范围暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。在这一概念中，它基于资产负债表为主体价值观，以资产和负债要素项目反映进入所得税的考虑范围。多年来，利润表在企业财务报表体系中一直居于重要地位，利润也成为各方面考核企业管理层业绩，衡量企业盈利能力的重要指标。但是利润反映的是一定时期内相匹配收入与费用的差额，是企业某一期间的经营成果，基于对利润指标的追求，企业经营者往往为追逐短期利益而操纵利润水平。在所得税的指标中，无论是应付税款法、递延法，利润表债务法都无法逃出对收入和费用两大类要素与税法收入和可抵扣项目的差异的思路。从资产负债表债务范围上看，资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观点，在所得税的会计计算方面，彻底贯彻了资产、负债的界定，征税项目较以前所得税会计中采用的应付税款法、递延法，利润表债务法更为全面。从会计要素构成的两个基本会计等式可以知道，三个要素之间关系可以表示为：资产=负债+所有者权益。六大要素中，资产的综合性最强，资产的变化涵盖了负债、所有者权益项目变化的结果，它们的变动均可反映在资产的变化之中。 　　如果会计等式被表示为5个会计要素：资产：负债+所有者权益+收入一费用，此时所有者权益只代表除本年利润外的所有者权益，此时，收入、费用的增减变化可与资产直接对应，剩余资产和负债与所有者权益对应。资产负债表债务法中的资产项目不仅能够涵盖所有者权益中的收入要素项目与费用要素项目，而且把影响所有者权益变动的经济行为而产生的资产项目也归纳到了所得税征纳的范围中了。递延所得税费用的增加实际是资产增值与负债减值的综合考虑，因此，资产负债表债务法实质上是把净资产增值(减值)对企业的影响传导到企业当期所得税费用中去了，从而会导致净利润的减少。反之亦然。 　　(二)资产负债表账面价值计量新会计准则条件下，资产负债的账面价值与实际经济利益流入与流出基本等同。以资产、负债表项目???为所得税计量的项目范围外，资产、负债账面价值的计量也成为暂时性差异产生的重要基础之一。对于资产与负债的确认，能否带来经济利益或流出经济利益是资产、负债的一个本质特征。在实践中，与资源有关的经济利益能否流入(流出)企业，或者能够流入流出多少需要根据实际情况确定，因此资产负债的确认应与经济利益流入流出的不确定性程度判断结合起来。就具体计量而言，可以采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值来进行计量。由于坏账准备、减值准备、公允价值变动损益等账户的使用，使得资产、负债的账面价值在持有期间与其实际价值基本等同。这为比较账面价值与计税基础之间的差额的计量提供了科学的基础。 　　(三)账面价值与计税基础的差额从资产负债表角度考虑，资产的账而价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益。而计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，从其产生时点来看，差额应从应交所得税的范围在一定时期内可扣减，减少应交所得税，从而形成一项递延资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，从而形成一项递延负债。负债项目分析与上类似。 　　《企业所得税法实施条例》第二章应纳税所得额，第二节收入内容，对于企业取得收入的货币形式被认定为各类形式的资产，首次将收入的形式直接与资产相联系。而对于非货币形式的价值的确认，规定应按照公允价值确定收入额。其资产税务处理规定：(1)企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。(2)企业持有各项资产增值、减值除国务院财政、税务主管部门规定确认损益外，不得调整该资产的计提基础。(3)各类资产的计税基础的详细说明。因此，从2008年开始执行的新税法使企业在资产计税基础上的确认带来了明确的信息，各类负债的计税基础则需要根据账面价值一未来期间计税时按照税法规定可于税前扣除的金额来具体确定。 　　 　　二、暂时性差异与时间性差异关系 　　 　　(一)暂时性差异包含时间性差异所得税会计主要对企业应税收益与会计收益产生的差异进行处理。尽管应税收益与会计收益都以企业在一定会计期间的收益为核心，但会计上所定义的收益为企业在一定期间内所实现的利润总额；而所得税法所界定的收益为企业在一定期间内所实现的纳税所得，即应纳税所得额。所以税法界定收益包含企业某些行为所产生的项目。 　　暂