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基于公共管理视角的政府会计改革研究 　　很多人简单的将政府会计等同于预算会计，这是由于我国并不存在真正意义上的政府会计。现代意义的“政府会计”在世界范围也是一个比较年轻的词汇，即便是公认政府会计体系较完善的美国，其政府会计体系也是从二十世纪以后才逐渐发展起来。更多国家的政府会计改革源于20世纪80年代起兴盛于西方发达国家的新公共管理运动（以下简称NPM），该运动的核心理念就是以企业家的精神改造政府，因此，将商业部门会计应用于公共部门自然成为改革内容之一。历史上，政府部门会计主要用于监督预算遵从，预算赤字与盈余是政府绩效的唯一评价指标。因此，关注现金流动的收付实现制基础已足够满足管理需求，政府的长期成本与负债则很少被披露。从20世纪80年代开始，随着新公共管理运动的开展，政府会计实践的焦点转向了效率导向，强调所有的收入与成本配比，以及整个政府的财务报告。 　　一、NPM背景下的国际政府会计改革 　　目前世界上已有相当多国家着手推进政府会计改革，根据公共管理体制的不同特点可将其分为四组，分别是英美系国家、北欧国家、欧洲大陆国家以及南方市场国家。 　　英美系国家以澳大利亚、新西兰、英国、美国、加拿大等为代表，属于公共行政派别中的盎格鲁撒克逊体系。该体系国家为NPM改革的首要倡导者，公共管理的特点是注重引入市场机制，强调效率、效果和价值。改革的动力主要来源于资本市场的压力集团，政府会计为外部使用者产生财务报告，以寻求更多的外部财务资源。会计准则由独立的准则委员会制定。该体系国家都披露了权责发生制的中央政府财务报表。 　　北欧国家以丹麦、芬兰、瑞典和荷兰等为代表，以福利国家著称。公共管理的特点是注重满足公民需求，公共政策以社会福利和社会救助为重点。改革的动力是不断增加的政府运营成本及财政赤字所引起的反思，会计作为预算的“镜子”提供管理控制活动的基础，以及为决策提供可能性。虽然在机构层面均已采用权责发生制，但预算仍以现金制或修正的现金制为主。 　　欧洲大陆国家以比利时、法国、德国、西班牙、葡萄牙等为代表。该体??国家的管理文化和公共行政结构主要基于行政法的官僚制和科层制。改革的动力是多重的，既有NPM运动的影响，又有政府财务危机、加入《马约》的责任等现实压力。该体系国家政府制定自己的会计规则，以法律和规章为主，会计监视预算执行。改革“自上而下”，以政治力量和行政力量为主导，政府会计基础采用现金制加补充的应计制信息，以预算报告为主，不提供资产负债表。 　　南方市场以阿根廷、巴西、巴拉圭、乌拉圭、智利等为代表。该体系国家的特点是从独裁走向民主之后的财务自由化和高度负债，需要采取各种措施吸引国际投资。改革动力来源于NPM影响、民主政治和市场经济的推动以及国际援助组织的压力等多方面。会计规范体系与欧洲大陆国家类似，改革“自上而下”。南方市场国家均提供类似私人部门的资产负债表。 　　二、国际政府会计改革的共性分析 　　受不同公共管理理念的影响，各国政府会计改革有一些不同的特点，其它国家在借鉴经验时需根据自身的公共管理体制选择适合自己的模式。但若能从中寻找到共性，对其它正在进行以及即将进行政府会计改革的国家将会提供更多的帮助，为其在存在多种选择的问题上提供一般的解决办法以及最佳实践的信息。作者认为，公共管理的含义是双重的，既要关注“公共”，也要关注“管理”。公共“管理”属于技术层面，关键词为“权责发生制”，主要是资源消耗的计量及物理资产的维护。“公共”管理则属于政治层面，关键词是“受托责任”，内涵为保护对公共资金制定决策的民主性。 　　其一，技术层面公共“管理”。尽管不同公共管理体制下的不同改革动机，导致了不同的权责发生制实施程度，但是有一个理念是相同的，那就是，各国都将“权责发生制”的引入视为政府会计改革的主要模式。权责发生制不是一种企业模式，而是一种经济模式（David Mosso，1998），衡量任何主体资源的流入与流出，消耗与累计。这种信息对资源提供者很重要，无论是投资人、捐赠人还是纳税人。与商业部门相比，政府部门运营具有特殊性，如公共物品不可分割，无法针对个人制定价格并与费用配比；再分配功能绩效衡量的标准是公平；征税权属于非交换交易。因此，在政府部门采用商业部门会计也存在困难：第一，确认、识别与计量方面的困难，如自然资源、文化遗产的确认和计量，公共基础设施的报告与披露，长期养老金及退休福利的确认等；第二，应用方面的困难，如绩效评价与财务评估，对“所有者权益”与“利润”的解释，设计和实施新系统的复杂性和成本，内部控制和审计验证等。虽然大量的研究指出了在政府部门实施权责发生制的困难，甚至有学者对此提出诘难，认为权责发生制提供了关于成本和效率的狭隘视角，以及将本身就充满问题的企业会计引入政府部门是否合适，各国管理层依然决定循