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基于合并交易视角的暂时性差异解析 　　【摘 要】 企业合并交易产生的暂时性差异问题,不仅激发了人们对暂时性差异基本内涵的深入解析,更引发了对暂时性差异纳税影响会计“确认限制”的关注;对这些问题进行梳理,有助于对资产负债表债务法的深入理解。 　　【关键词】 企业合并; 暂时性差异; 计税基础; 确认限制 　　 　　一、问题的提出:合并交易产生的暂时性差异 　　 　　同一控制下的企业合并,企业合并事项本身不会产生有关资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。非同一控制下企业合并的情形则不然。例如,乙公司合并前可辨认净资产账面价值500万元,合并时评估的公允价值为600万元,甲公司吸收合并乙公司所支付合并对价的公允价值为680万元,则甲公司资产负债表中对合并中取得的有关可辨认净资产的入账价值为600万元,商誉的入账价值为80万元。同样,如果是100%控股合并,合并日合并资产负债表中子公司的净资产报告价值为600万元,合并商誉价值也是80万元。 　　可见,非同一控制下的企业合并交易,有可能产生以下两项暂时性差异。 　　第一,与合并中取得的可辨认净资产有关的暂时性差异。如果税法规定合并中取得的净资产按原账面价值作为计税基础,就会产生以公允价值计量的现账面价值与以原账面价值计量的计税基础之间的暂时性差异,如上例中600万元与500万元之差100万元。 　　第二,与合并中确认的商誉有关的暂时性差异。《国际财务报告准则第3号(IERS No.3)》指出,许多税务当局不允许在确定应税利润时将对商誉账面金额的摊销作为可抵扣的费用,而且,子公司终止经营、处置资产时,取得商誉的成本经常不能在税前抵扣。也就说,如果税法不认可商誉的价值,商誉的计税基础就等于零。这时,就产生了商誉的账面价值与其零计税基础之间的暂时性差异,如上例中80万元与0之差80万元。 　　除此以外,与企业合并相关的暂时性差异,还包括合并前合并双方存在的可抵扣亏损;如果再加推广,合并报表编制过程中由于抵销内部资产交易的未实现损益还会产生相关资产在合并报表中的报告价值与该资产计税基础之间的差异。 　　合并交易中产生的以及与企业合并相关的上述暂时性差异,与其他交易或事项产生的暂时性差异相比较,在差异的确定上有何特殊之处,如何理解确定暂时性差异的关键因素――计税基础,如何区别暂时性差异与时间性差异以及永久性差异,对暂时性差异之纳税影响的确认有哪些特殊问题需予以注意?这些问题无疑是学习所得税会计的重点。 　　 　　二、解析之一:计税基础的理解层次 　　 　　暂时性差异主要产生于某些资产、负债的账面价值与计税基础之不同。资产、负债的账面价值,是依据会计规范确定的、基本构成资产负债表相关资产、负债的报告价值;资产、负债的计税基础,则是根据税收规范确定的、计税时归属于相关资产、负债的金额。计税基础的正确理解,无疑是正确界定暂时性差异的前提,从而构成正确使用资产负债表债务法的突破口。 　　根据所得税会计准则,资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额;负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时,按照税法规定可予以抵扣的金额。对计税基础的正确理解,至少要把握以下几点。 　　第一,对概念的初步解析。对于资产的计税基础定义而言,这里的收回资产账面价值“过程”是指现有资产从现在到终止确认(固定资产等资源类资产的折旧、出售或处置,应收账款等权利类资产的收回)期间;这里的“应税经济利益”是有关资产的使用、出售或收回所带来的需要纳税的经济利益。就负债的计税基础定义而言,这里的“负债”是其发生或偿还将涉及收入、费用或损失的那些负债,即:该负债的初始确认或终止确认直接与会计利润有关(产品质量保证有关的预计负债的确认就涉及到利润确定,而应付账款的确认与偿还一般与利润无关);这里的“未来期间”是指有关负债从现在到清偿的期间;这里的“可以抵扣的金额”是指可在清偿负债期间确定纳税所得时予以抵扣的与该负债有关的费用或损失金额。 　　第二,对概念的必要扩展。无论是资产还是负债,都有可能从两个相反方向影响利润,比如固定资产的折旧费减少利润,而应收账款的确认则增加利润;预计负债的确认由于涉及费用或损失的确认而减少利润,而预收账款的终止确认因伴随着收入的增加从而会增加利润。所以资产或负债的计税基础就有了下面的进一步解释。 　　资产的计税基础=收回该资产价值时可抵扣的该资产形成的费用 或=收回该资产价值时与该资产有关的非应税收入 　　负债的计税基础=负债的账面价值-清偿该负债期间与其有关的可抵扣费用或损失 或=负债的账面价值-清偿该负债期间与其有关的非应税收入 　　上述两个公式中的第一种情况属于计税基础比较