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成本计算模式的演变与比较分析 　　【摘要】本文从成本计算模式的发展历程入手，对各种成本计算模式进行了比较分析，认为应该建立起满足“不同目的，不同成本”要求的开放式成本计算模式。 　　 　　现行成本计算模式主要包括完全成本法、变动成本法和作业成本法，每种成本计算方法都有其产生的背景及其应用条件。不同的成本计算模式下所传达的成本信息满足企业不同的管理需要和为此付出的成本也有所不同，因此对成本管理计算模式进行分析研究有着重要的现实意义。 　　一、成本计算模式的发展历程 　　（一）完全成本法 　　完全成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本构成的内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。 　　典型的完全成本法形成于19世纪，它是适应企业内部事后将间接成本分配给各种产品，反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足企业对外提供报表的需要而产生的。完全成本法被广泛应用于确定存货价值和制造产品成本的财务报告之中，这一方法在上世纪70年代的制造业中得到推广与发展，但是自从这种方法产生以来，对它的批评就未曾间断过，如产生误导性的产品成本信息与刺激过剩生产。尽管存在很多批评，但目前完全成本法仍然是财务会计计算产品成本时所普遍采用的方法。 　　（二）变动成本法 　　变动成本法是指在组织常规的产品成本计算中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定的生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。 　　变动成本法在20世纪30年代起源于美国，主要是用于解决生产过剩问题，强化企业内部管理的要求而产生的。第二次世界大战后，随着科学技术的迅速发展和市场环境的日趋严峻，预测、决策和控制的重要性日益突出，企业管理当局要求会计能提供更为广泛、深入和适用的信息，当然也包括成本方面的信息。于是由乔纳森?哈里斯于1936年提出的变动成本法由于它能够提供科学反映??本与业务量之间，利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失开始受到人们的普遍重视。到20世纪60年代，变动成本法作为一种非传统的计算方法，被用于西方企业的内部管理方面。同时，一些学者认为变动成本法解决了完全成本法下生产过剩的问题，并且有助于管理的需要，从而建议变动成本法取代完全成本法。但是事实上并非如此，FASB和其他管制团体都拒绝在对外报告中将变动成本计算法用于产品成本计算，而公认的会计准则也要求在对外报告中使用完全成本法，这是为什么，变动成本法的偏好者认为在对外提供报表时，采用完全成本法，是因为公认会计原则（GAAP）规定必须以完全成本计价。但是，GAAP并没有规定存货按完全成本计价，管理者在决定财务报告中存货计价方法时有充分的自由。进一步而言，如果更多的公司渴望采用变动成本法，那么GAAP就会重新制定准则以适应这种改变，因为在大多数情况下，GAAP反映了经理们对会计实务的偏好。经济达尔文主义表明，某一方法或程序如果被广泛采用（如完全成本法），那么可能意味着这种方法的效益大于成本。既然变动成本法不能取代完全成本法，可能表明使用这种方法带来的利益小于付出的成本。 　　（三）作业成本法 　　作业成本计算法是指以作业为计算产品成本的中间桥梁，通过作业动因来确认和计量各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配间接费用的一种成本计算模式。 　　作业成本法是由美国的库柏（Robin Cooper）和卡普兰教授（Robert Kaplan）于1988年提出的，它的产生主要是为了获得更准确的产品或产品线成本。从20世纪80年代以后，企业的经营环境发生了巨大的变化：企业之间竞争加剧，产品寿命周期缩短。企业组织结构扁平化，重视员工授权，关注流程和作业，企业的经营活动以顾客为核心，为顾客进行设计，以提升顾客价值，强调质量、成本和时间的持续改进等。伴随着环境的变化，企业的成本构成发生了巨大的变动，即直接人工成本极大地减少，而间接费用的比重极大地增加了；并且间接费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。这时的间接费用并不是直接与生产过程有关，许多费用甚至发生在制造过程以外，如设计生产程序费、组织协调生产过程费、组织订单费等。这种情况下，按完全成本计算方法分配将会歪曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。原因是许多制造费用的产生与产品数量关系不大，如设备调整费用、物料搬运次数等；这种情况下，如果把大量的与数量无关的制造费用，仍采用以单一数量为基础分配制造费用，其结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的