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税收筹划的契约特征及影响分析 　　【摘 要】 税收与契约之间关系密切，税收会造成投资税前报酬率与税后报酬率的显著差异，从而影响生产要素的配置效率与交易各方的经济利益。而企业作为理性经济人，出于自身利益最大化的考量，必然有着强烈的税收筹划动机，并且在筹划过程中要兼顾多重契约方、隐性成本及非税成本。文章从契约理论视角，揭示了税收筹划的契约属性、契约影响及选择，有助于深刻理解税收筹划的契约基础。 　　【关键词】 税收筹划； 契约； 企业； 成本 　　 　　一、税收筹划的契约属性分析 　　根据契约理论，企业是“一系列契约的联结”，这些契约关系人包括政府、股东、债权人、客户、供应商、职工等。不同契约之间难免会存在利益冲突，而同一契约中各契约关系人也存在着利益冲突。如政府与企业间的税收契约与其他契约之间就存在利益冲突，税收契约双方也存在利益???突。不过相较其他契约而言，税收契约具有自身的特点，这些特点决定了税收筹划具有以下契约属性。 　　（一）税收筹划源自契约关系 　　前已述及，企业实质是各种契约的联结，各契约关系人存在利益冲突。由于理性经济人逐利的本性和契约本身的不完善性，部分契约关系人就有利用税收筹划减轻税负的强烈动机。如股东和管理者在执行税收契约时，就可能利用契约的漏洞、空白和信息的不对称性，通过经济事项的事先安排或会计数据的处理对企业进行盈余管理，达到减税或缓税的目的，以谋求其自身利益的最大化。因此可以说，没有契约关系的存在，税收筹划就没有其存在的必要性。 　　（二）税收筹划受制于法定税收契约的约束 　　税收筹划是纳税人在法定税制框架下通过对经营、投资、理财活动的事先安排，以达到减轻税负的一种经济行为。税收筹划出现的原因在于纳税人与政府之间的法定税收契约。政府为筹集提供公共服务所需的财政资金，又考虑到契约成本因素，不可能与纳税人逐一谈判协调，单独签订税收契约，而是强制性地与所有企业一次性签订了法定税收契约，即通过税法的颁布实施向纳税人强制征收税费，以此保证财政收入，维护国家机器的正常运转。如果税收契约不具强制性，只是企业的一种自愿行为，税收筹划就无从谈起。但正因其独具的强制性，使得理性经济人出于自身利益的考虑，具有强烈的税收筹划以减轻税负的动机。而在法定税收契约中，政府处于绝对的强势地位，有权制定、修改和解释相关税法条款。企业经营活动不能违反法定税收契约，只能无条件地遵守，由此决定了企业税收筹划也只能在法定税收契约允许的范围内进行。 　　（三）税收筹划中要考虑所有契约方 　　税收契约作为由社会多方契约关系制约的、多方契约力量之合力推动的一种经济行为，既包括政府与纳税人之间的法定税收契约，也包括利益相关者交易中的税收契约。交易中的税收契约是指利益相关者在经济交易中所形成、维护并履行的有关财产权利流转的税收方面的协议或约定。既然在税收契约中有多个契约方，纳税人的税收筹划行为必将涉及政府与利益相关者。纳税人在进行税收筹划时，必然要针对两类不同的契约方采用不同的筹划策略，设计最优的纳税方案。斯坦福大学教授、诺贝尔经济学奖获得者迈伦?斯科尔斯在其著作《税收与企业战略》中也曾指出在企业的税收筹划中必须考虑所有契约方。 　　（四）契约的特性给企业税收筹划创造了可能性 　　由于外部环境的复杂性和不确定性、契约方的有限理性、信息的不对称性和不完全性以及交易成本的制约，在现实生活中要制定一份面面俱到、完美无缺的完全契约概率很小。同样，政府制定的税收政策也不可能是完全契约，总会存在不完善之处甚至是大的漏洞或空白，企业税收筹划时可以利用，而且大部分税种都是以企业经过调整后的会计所得为纳税基础，这样企业便可根据自身情况，通过对会计准则和税法的选择性使用来进行税收筹划以达到减轻税负的目的。另外在订立税收契约中政府虽是强势方，但相较其他契约而言，税收契约的修订程序繁琐，政府无法及时调整其税收策略，导致税收契约的调整在时间上具有滞后性。而企业面对既定的税收契约，可以及时调整其自身策略。因此税收契约双方变动策略的不同步，也给企业税收筹划创造了可能性。 　　（五）税收契约追求目标的多重性为税收筹划提供了实施空间 　　政府在与企业的税收契约中除了要获取财政收入，还要努力实现社会公平，通过契约的制定与修订使纳税人的税负与其支付能力相适应，以鼓励经济生活中的外部正效应，抑制外部负效应。这使得不同类型的纳税人可借助边际税率的差异或其他税收契约条款进行税收筹划，为企业的税收筹划提供了实施空间。如企业采购材料会发生运输费用，销售产品也要发生运费，而运费的收支与企业税负关系密切。因为按相关的税收法规规定，增值税一般纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运费的，应按照运费结算单据上注明的运费金额和7%的扣除率计算进项税额，而收取的运费则视情