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论我国企业合并会计规范的发展与变迁 　　摘要：本文在对我国企业合并会计规范的发展过程进行归纳总结后发现，其发展经历了一个从无到有、逐渐量变到质变的过程。通过对我国新旧合并会计规范的比较研究发现，合并会计规范的制度变迁中经历着对会计准则发展定位的明显变化，并反映出我国在会计准则趋同的道路上走出了“第三条道路”。 　　关键词：合并会计规范　发展　变迁 　　 　　合并会计报表是市场经济，特别是资本市场发展的产物，它最早出现于美国。第一份合并会计报表由美国科尔顿石油托拉斯于1886年编制。1888年，美国新泽西州公司法开始规定母子公司需要编制合并会计报表。第一次世界大战期间，美国在税法中规定母子公司合并纳税，从而导致在全国范围内大部分控股公司都开始编制合并会计报表。受美国合并会计报表的影响，世界各国开始重视和研究合并会计报表的作用和编制。1976年，国际会计准则委员会为协调各国合并会计报表的编制，发布第3号国际会计准则《合并财务报表》，并逐渐完善。关于编制合并会计报表的目的，美国会计程序委员会1959年在其会计研究公报第51号《合并财务报表》中指出：“一个基本的理由是，合并财务报表比单独的报表更有意义，当集团中的一个公司直接或间接拥有其他公司的控制性财务股权时，为了公正反映通常需要合并报表。”为了防止和避免这些企业集团最高管理当局人为操纵利润，粉饰会计报表，客观上要求企业集团编制合并报表，抵消内部交易。 　　 　　一、我国企业合并会计的发展阶段与特点 　　 　　(一)第一阶段：无规范时期(20世纪80年代初期―1990年以前)　这个时期是以政府为主导的国企合并，企业合并的特点是，政府按所在地区的特点分别采取不同的行政与市场结合的协调方式实现企业合并活动，以解决预算内企业大面积亏损的难题。尽管这种合并纯属政府行为，但它首次将合并的理念和范例引入了我国的经济生活中。因此，这个阶段的合并会计理论的主要特点是：由于这一时期的企业合并以吸收合并为主，不存在合并会计报表的需求，从而也不存在合并会计报表的有关规范。 　　(二)第二阶段：原则规范时期(1990年―1994年)　国有企业的股份制改造、证券交易所的成立、金融市场的建立，是这个时期的经济发展和资本市场时最明显的特点。(1)控股合并开始出现。一些股份制企业开始公开发行股票，并在上海、深圳证券交易所上市交易，这些外部条件的建立，使得一家企业通过控股合并的方式兼并另一家企业成为可能。1993年深圳宝安集团通过上海证券交易所收购了延中公司16.8％上市流通股票，从而控制了该公司，成为国内首起通过股标市场收购控股另一家上市公司的案例。(2)首次出现跨国合并。总的来讲，这属于吸收合并。1992年，首钢通过参与国际招标方式，以1.2亿美元收购了秘鲁铁矿公司，组建了首钢秘鲁铁矿有限公司，成为中国在海外投资规模最大的独资企业。但由于该合并属于新创合并，因此不会产生合并会计报表的问题。(3)国内企业海外上市开始出现。随着改革开放的进一步深化，现代企业制度的逐步建立，国内企业走出国门海外上市的呼声越来越高。在这个大形势下，有一些国内企业开始到中国香港、纽约等海外证券交易所上市交易，开始了第一批勇敢者的尝试。1992年初上海证券交易所上市了第一只人民币特种股――电真空B股，1993年，第一家国有企业――青岛啤酒股份有限公司在香港成功上市。1993年，上海石化在美国纳斯达克市场成功上市。在这样的大环境下，迫使合并报表实务先行合并会计报表理论一步。为满足海内外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编制合并会计报表。随后，中国证券监督管理委员会为规范会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并会计报表。1992年，经国务院批准，财政部以部长令的形式，发布《企业会计准则》和《企业财务通则》，对企业会计制度进行了全面改革，初步建立了市场经济条件下企业的会计核算制度体系。《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”由于这些要求，在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的股份有限公司开始于1992年起编制合并会计报表，这一制度的颁布实施，对于防止上市公司利用与其子公司的关联交易操纵利润起到了有效的遏制作用。这一时期合并会计理论的特点：合并会计报表规范的建立进入萌芽阶段，但仍滞后于合并会计报表实务的发展。《股份制试点企业会计制度》和《企业会计准则》中对合并报表的有关规定，对于防止上市公司利用与其子公司的关联交易操纵利润起到了有效的遏制作用。但由于这些规范的原则性导向太强，可操作性较低，无法对企业合并会计的有关事项进行有效及时地指导。 　　(三)第三阶段：具体规范时期(1995年―2006年)　财政部于1995年颁布了《合并会计报表