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论经济内容与会计形式的协调 　　[摘要]“未确认投资损失”既是企业用以记录对外投资的超额亏损部分的表外项目，也是企业编制合并会计报表时用以平衡账户的权益和损益项目。 　　 　　在正常的情况下，母公司对子公司权益性资本项目(长期股权投资)与子公司所有者权益项目的抵销金额，以及母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销金额是一致的(如果母公司投资金额小于其在子公司按比例分配的权益金额，合并价差在抵销分录的贷方)。其抵销分录分别为： 　　借：股本 　　资本公积 　　盈余公积 　　未分配利润 　　合并价差 　　贷：长期股权投资 　　　少数股东权益 　　借：投资收益 　　少数股东收益 　　期初未分配利润 　　贷：提取法定盈余公积 　　　提取法定公益金 　　　应付普通股股利 　　　未分配利润 　　但如果子公司出现超额亏损，子公司的个别会计报表将反映超额亏损(账面上资不抵债)的实际情况，而母公司按照《公司法》的规定，对其超过长期股权投资金额的亏损部分不予承担和确认。这样的话，母公司对子公司权益性资本项目(长期股权投资)与子公司所有者权益项目的抵销金额，以及母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销金额将不一致。 　　遵循财政部财会函字[1999]10号文件的规定，其差额部分可以通过“未确认投资损失”来平衡。投资单位未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计(资产负债)报表的“未分配利润”项目下增设“减：未确认投资损失”项目，在利润表的“少数股东收益”项目下增设“加：未确认投资损失”项目。从文件中可以看出，“未确认投资损失”同时出现在资产负债表和利润表中，那么它究竟属于什么项目(科目)属性呢?是资产、负债、权益，还是损益呢?我们来看一个简化的例子。 　　A公司于2004年底以现金80万元与另一股东B(投资20万元)共同设立子公司C。A公司的资产为1000万元(其中长期股权投资80万元)，负债为800万元，股本为200万(假设资本公积、盈余公积和未分配利润均为0)；C公司的资产为300万元，负债为200万元，股本为100万元(同样资本??积、盈余公积和未分配利润均为0)。2005年度，C公司经营产生重大亏损200万元。 　　按照《公司法》和相关规定，A公司和B公司只需分别以80万元和20万元投资来承担亏损，C公司的另外100万元损失属于“未确认投资损失”。假设A公司与C公司没有发生其他内部交易。在编制合并会计报表时，A公司将编制如下抵销分录(单位：万元，下同)： 　　首先是母公司对子公司权益性资本项目(长期股权投资)与子公司所有者权益项目进行抵销： 　　借：股本100 　　未分配利润-200 　　未确认投资损失100 　　贷：长期股权投资0(80-80) 　　　少数股东权益0(20-20) 　　对权益投资(100-100=0万元)与子公司所有者权益(－100万元)的差额由“未确认投资损失”来弥补。 　　接着是母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目进行抵销： 　　借：投资收益-80 　　少数股东收益-20 　　贷：年初未分配利润0 　　　未分配利润-200 　　　未确认投资损失100 　　同样，对投资收益(－100万元)与未分配利润(－200万元)之间的差额也由“未确认投资损失”来弥补。 　　假设A公司2005年除了对C公司的投资亏损外仍然维持原来的再生产规模，那么A公司的财务状况将是：资产920(1000-80)万元，负债为800万元，权益为120(200-80)万元；C公司的财务状况将是：资产为100万元，负债为200万元，权益为－100(100-200)万元。 　　考虑到上述抵销分录，合并资产负债表将如表一： 　　 　　很明显，两边还是不相等，资产比负债和所有者权益多出100万元，问题出在哪里呢?原因是子公司的超额亏损100万元得不到母公司和少数股东的确认。如果这笔亏损得到确认的话，两边立即就相等了，如表二： 　　 　　这样处理的话，“未确认投资损失”相当于资产类项目(科目)的备抵项目。能否这样表内确认呢?我们有必要进一步探讨“未确认投资损失”的属性。按我国《企业会计准则――投资》等有关规定，投资企业超过其长期股权投资账面余额的亏损，仅做备查处理，不做会计处理。当被投资单位实现盈利，投资单位首先弥补备查记录中未确认的亏损的分担额后，剩余部分方可恢复长期股权投资账面价值。如果遵循这一规定，“未确认投资损失”纯粹是一个表外项目(科目)，就谈不上是什么资产、负债、权益，或损益了。 　　然而按照编制合并会计报表的要求，合并会计报表就应该确认“未确认投资损失”为表内要素，并认定其具体的项目(科目)属性。一种观点认