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财务会计对象的二元性及其扩展 　　【摘要】 文章在前人关于复式簿记扩展研究的基础上，对财务会计对象的二元性从不同角度进行分析，指出复式簿记所依据的“权利―义务”二元性具有制度上的完整性，无法扩展，但是二元会计对象确实可以扩展至三元。财务会计对象的三元要素分别是价值存量、价值增值和价值创造，“价值创造”要素的引入有望实现财务会计根本性的结构变革，建立面向未来的价值型会计。 　　【关键词】 复式簿记；二元性；会计对象；价值创造 　　 　　在会计确认、计量、记录和报告四大基础会计理论中，会计记录即簿记理论的地位是最基础、最根本的，它所包含的会计等式决定了基本会计要素的定义和结构关系，是会计确认、计量、报告理论乃至整个财务会计体系的根基。正如娄尔行所说“记账法既是会计基本技术，又含有会计重要理论……是较高层次的会计理论问题”。随着经济的发展和会计环境的变化，财务会计模式亟需改变。几十年来学者们不断探索财务会计变革的道路，从簿记制度的扩展入手寻求财务会计系统根本结构的变革，即是其中之一。 　　 　　一、前人对复式簿记扩展的研究 　　 　　自复式簿记产生以来，人们普遍认为财务会计对象具有二元性结构，“资产=权益”或“财富=资本”是这个二元结构的基本表达式。与此同时，一直有学者试图突破二元限制，建立三元的簿记和会计结构，最具代表性的当属井尻雄士的“三式簿记”理论和徐国君的“三维会计研究”。 　　（一）“三式簿记”理论 　　井尻雄士认为，复式簿记的二分法是“财富=资本”。将业主投资因素抽象掉，“财富=资本”可以演化成“财富=收益”。“财富”等于资产减负债，表述报表日的资源现状，是反映存量的；资本/收益账户是无形之物，不能像财富那样实时“盘点”，只能通过财富总额在过去一定时期的变化，累积得到现时余额，是反映流量的。从单式簿记的一元要素“财富”到复式簿记的二元要素“财富和收益”，演变逻辑是从单单核算财富存量扩展到将财富的变动也纳入会计核算。 　　在这种逻辑下，井尻创立了微分三式簿记，基本会计等式为“财富=收益=动力”。收益（率①）是财富的导数，说明从期初到期末财富变化的原因；动力是收益率的导数，说明从期初到期末收益率变化的原因。收益描述财富变动的“速度”，而动力描述财富变动的“加速度”。三式簿记体系包括三元（六个）要素、三层会计和三个记账符号，如图1所示。 　　（二）“三维会计研究” 　　与井尻的时间视角不同，徐国君从空间视角确立复式簿记的二分法是“资产=权益”，资产表示产权的实物存在，权益表示产权的价值归属。徐国君指出产权演变是推动一维②簿记产生并发展到二维簿记、二维会计的深层原因。在单一产权时期，价值的实物载体与归属人并未分离，一个资产要素即可满足核算要求；随着两权分离，债权与股权相区分，多元产权主体资本保值增值的要求，引入了“权益”作为独立的会计要素。从一维到二维，会计系统的演变逻辑是从单单核算产权的实物形态（价值的存在）扩展到同时核算产权的实物形态与价值归属。“资产=权益”即“价值的存在=价值的归属”。 　　在这种逻辑下，徐国君依据马克思的劳动价值论，劳动（行为）是价值的唯一源泉，从而引入第三维度“行为”，建立三维会计等式“资产=行为=权益”，即“价值的存在=价值的源泉=价值的归属”，将“资产―权益”二维平面扩展为包括“资产―权益”、“行为―资产”、“行为―权益”三个平面的立体几何空间。如图2所示。 　　三式簿记和三维会计的提出，具有重要的理论创新意义，一度引起学术界的关注，尤其三式簿记是著名会计学者井尻雄士倾四分之一世纪之心血，精心探索成果之大成，是会计理论宝库中一卷珍贵的文献，甚至有人曾预言其将代替复式簿记。然而二三十年后的今天，这个预测没有实现，三式簿记或三维会计也少有人论及。而另一方面，随着社会经济的发展，财务会计越来越跟不上环境的需求，如阎达五所说“确实到了应该进行本质性地重构的时代了”。三式簿记和三维会计为什么没能维持长久的生命力？财务会计究竟能不能从根本上进行结构扩展？复式簿记背后所蕴含的二元性到底有无扩展为三元的可能？ 　　 　　二、财务会计对象二元性分析 　　 　　（一）复式簿记的逻辑基础：权利和义务的二元性 　　会计对象是企业经营过程中的价值运动，会计对价值运动的刻画带有强烈的产权色彩，只有产权才能“成为真正的会计对象”，从产权视角来看会计要素，资产和权益（收入和费用可视为留存收益的分支）分别对应于企业主体的权利和义务。复式簿记正是使用“借”和“贷”这对符号来表示权利和义务的对立统一关系，如表1所示。总的说来，借表示企业的净权利“+”，贷表示企业的净权利“-”。 　　很显然，权利和义务是天生对立而存在的一对矛盾，在复式簿记中，借和贷时时处处体现出高度的对称性、严密的二元对立逻