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资产托管对传统会计假设的挑战与阐释 　　摘要：资产托管行业的多全、规范已经成为整个金融体系及委托代理体系的保证，而其中会计又是资产托管的核心。托管资产在会计基本理论方面即遵循普遍会计理论，同时在某些主要方面更渠鲜明的特色。因此，有必要构建资产托管会计、专门研究资产托管会计运行的规律，而首当其冲的是研究其会计假设。本文探讨了资产托管会计对会计主体、持续经营以及会计分期这三大会计假设均所提出的新的挑战或者新的阐释。 　　关键词：资产托管 会计假设 挑战 阐释 　　 　　一、会计与资产托管的关系辨析 　　（ 一 ）会计是资产托管的主体服务内容会计部门是托管行或托管部必配部门之一。纽约梅隆银行甚至为给客户提供会计服务而专门成立培训客户的客户服务小组，以帮助客户实现其会计目标。会计部门的人员配置也占据托管行或托管部门整体人员的相当比例。尤其是对于托管业务发展初期的我国来说，这一现象更为明显。国内各托管行在设立托管部门时，均设置了专门从事会计服务的会计部门（处室或服务团队），而且会计部门的人员配置往往占整个托管部门人员比例的1/3以上。会计系统是各行托管系统的主体内容。托管的核心竞争力体现在托管技术尤其是技术系统的先进程度。国外托管行每年投入托管系统的费用惊人。其中主要的投资就是会计系统的更新升级，如纽约银行的托管业务系统，经过多年的开发与升级，可以为客户提供实时更新的会计信息、多币种会计服务、通过高度自动化的生产流程提供每口的资产净值。国内各托管行也不断对其会计系统进行升级。国内最大托管行中国工商银行在成立不到十年的过程中，已经对其托管会计系统进行了四次换代升级，目前该行最新的托管会计系统可以在短短几分钟内完成全天所有会计凭证的自动生成，并每日自动出具基金资产净值，已经有较为明显的领先水平。 　　（ 二 ）会计责任是资产托管人的主要职责 从我国现有法律法规规定看，一般并没有直接规定托管人要承担会计责任。而且，在基金的基金合同、托管防议中一般也约定“基金管理人为本基金的基金会计责任方”、“就与本基金有???的会计问题，如经相关各方在平等基础上充分讨论后，仍无法达成一致的意见，按照基金管理人对基金资产净值的计算结果对外予以公布”，但本文认为，这并不代表托管人就可以不承担会计责任，相反，基于以下方面考虑，托管人实际上共同、甚至主要承担了会计责任: （1）会计责任的体现形式多样。会计责任体现在很多方面，包括由谁承担主会计责任、是否要为会计报告或披露负责、是否要对会计错误等承担赔偿责任等方面。从这些实质责任看，托管人承担了会计责任。如《基金法》规定基金托管人应当履行的职责中包括“对基金财务会计报告、中期和年度基金报告出具意见”、“复核、审查基金管理人计算的基金资产净值和基金份额中购、赎回价格”等，为了履行这些职责，托管人必须在口末、月末、季末、年末所有报告时点上对基金管理人的会计核算结果进行复核确认，而从托管实践看，该复核确认的主要形式就是进行与基金管理人同样的会计核算，以保证准确无误的复核确认工作。这些会计结果均必须经过托管人复核无误并盖章确认或出具专门的确认报告后才能对外公告与披露。因此从会计信息的出口环节也即报告环节看，托管人承担了最后确认人的角色，岂能认为托管人没有承担会计责任。（2）非基金类资产托管尤其呼吁托管人承担会计责任。在企业年金、保险资产、私募基金等委托类资产中，出于对托管人的信任，委托人已经表达了希望将“托管人承担主会计责任”写入托管防议等法律文件的要求。另外，对于合格境外机构投资者来说，体现更为明显。自2006年9月1日起开始实施的《合格境外机构投资者境内证券投资管理办法》中即规定托管人应当履行的职责中包括“每个会计年度结束后3个月内，编制关于合格投资者上一年度境内证券投资情况的年度财务报告，并报送中国证监会和国家外汇局”，通过将编制年度报告职责赋予托管人的直接规定，对托管人承担会计责任给予了法规规范。另外，考虑到会计外包有望成为资产托管行业的下一项业务增长点，可以预计，托管人承担会计责任的情形将会越来越多。 　　二、资产托管对会计假设的挑战与阐释 　　（ 一 ）会计主体 会计主体亦称会计实体，是会计为其服务的特定单位，通常为真实存在的单位或组织。一般认为，会计主体假设是界定会计空间或者会计边界的需要，也是明确会计所服务的对象，是会计假设的基石。但随着互联网的发展，知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化，产生了大量的所谓“虚拟企业”（Virtual firms）或者所谓主体串（Olusters of entities） （Wallman 1996，转引自葛家澎，2005），对传统会计主体假设提出了新的挑战。资产托管会计对这一主体变迁提出了阐释和挑战，资产托管会计的主体是典型意义上的“一系列契约的集