财务报告舞弊行为主体研究.docVIP

财务报告舞弊的行为主体研究 　　[摘要]财务报告舞弊，从根本上讲，总是一定主体行为的结果。要想更有效地预防财务报告舞弊，必须找出财务报告舞弊的始作俑者，这样就必须从财务报告舞弊的主体界定出发，从行为主体的内在动机角度剖析财务报告舞弊的原因，并寻求恰当的治理对策。 　　[关键词]财务报告舞弊；行为主体；直接受益主体；经理人；舞弊内因 　　 　　一、引言 　　 　　当前，关于财务报告舞弊即虚假会计信息披露的理论分析与实证研究已相当丰富，对于财务报告舞弊原因的分析已涉及到公司自身特征、国家的制度因素等多个方面，但对于财务报告舞弊的主体因素方面的研究相当缺乏。这里的主体因素确切讲是指提供舞弊财务信息的责任人和始作俑者。事实上，正如美国行为学家赫西(P.Hersey)和布兰查特所言：“我们所遭遇的许多极严重的问题并不在于‘物’，而在于‘人”’。(王开田，1999年)研究一项行为应该从行为主体的研究出发，这样会有意想不到的结果。上市公司财务报告中虚假会计信息披露行为也不例外，并且这样的研究趋势已表现在多个研究领域。 　　财务报告舞弊的主体必然是财务报告舞弊的“直接受益主体”，依据陈少华(2003)所给出的定义，“直接受益主体”就是在财务报告舞弊过程中处于主动地位，具有策划和主导舞弊进程的动机及表现，并可能在未来的不正当利益中占去最大份额的个人或组织。本文通过对所有财务报告舞弊参与方的分析，演绎推理，证明经理人是财务报告舞弊的始作俑者。 　　 　　二、所有财务报告舞弊的参与方及其关系分析 　　 　　(一)经理人财务报告舞弊 　　经理人舞弊可以解释为：为了取得相应的报酬，或者获得一定的声誉地位，以总经理为主导的经理层篡改财务数据，伪造财务指标，直至出具虚假财务报告的舞弊行为。经理人舞弊的基本动因源于现代企业理论的委托代理理论。 　　现代企业是一系列契约的联结，其中出资者和经理层构成的财务资本和人力资本缔结的台约为最核心的部分。财务资本所有者也就是我们通常认为的股东或投资者将财务资产交付给经理人员经营管理。其问，财务报告成为管理当局报告其经营行为和经营结果的媒介。股东经常以财务报告所反映的经营成果作为经理人经营报酬的衡量指标，因而，会计数字直接同经理人可获得的经济利益相挂钩。经理人作为理性经济人，必然存在最大化自己经济报酬的内在动机，而且契约的不完备性。使管理当局再通过伪造会计数字以掩盖道德风险和逆向选择结果，成为财务报告舞弊的直接受益人。由此可见，理性经济人、企业的契约性质以及契约的不完备性，使经理人天然地存在着财务报告舞弊的动机和实现舞弊的可能条件。当然，经理人舞弊的动机和实现条件在现实中是错综复杂的。比如说，已经有研究证明，当有逆向选择机会时，有些经理人确实出于伦理或道德约束他们自己的行为，做出有利于公司的决策(即顾全大局)(Noreen，1988)。因此，经理人是财务报告舞弊的主体因素或日直接受益人，虽然其并未见得有条件时都会实施舞弊行为。 　　 　　(二)会计人员财务报告舞弊 　　会计人员舞弊是指有机会接触财务循环或会计处理程序并参与编制财务报告的工作人员，为直接受益主体进行的财务报告舞弊活动。在公司委托代理网络中，会计人员属于委托代理关系的内部层次，正如井尻雄治(1989)指出：会计涉及责任者、委托者和会计人员三方。 　　在这一代理层次中，会计人员充当了特殊的角色。一方面，会计人员处于委托人与代理人的中介地位。此时，会计人员的职责是代表代理人向委托人反映其受托责任的履行情况。“会计人员作为第三方介入经营责任关系中，以便在责任者与委托者之间，可以顺利地把受托责任和责任的交卸交代明白”(井尻雄治，1989)。另一方面，会计人员直接受托于经理人，而间接受托于企业外部的委托人，如：股东，债权人等。在三者的委托代理关系中，虽然会计人员具有不可推卸的向委托人报告代理人履行情况的责任，但是由于其直接受雇于经理人，经理人能够观察到会计的行为，并采取一定的形式，如命令、条例、暗示等对会计人员进行控制，使其按其意图行事。事实上，这种实质性的控制已经使会计人员沦为经理人的附庸。一项调查表明，如果单位领导授意会计人员违反财经法纪，有39.55％的会计人员只能按照领导意图办或者完全听领导的，只有7.3％的会计人员会越级上告或在群众中造舆论，还有7.62％的会计人员遭遇此类问题只好设法调走。由此可见，公司会计人员是接触公司财务信息资料的第一当事人，在单位经济活动中，是对反映和记录经济事项的数据按照一定规则进行提取、加工的直接操作者，所以财务报告舞弊与会计人员直接相关。 　　 　　 　　(三)财务报告舞弊的其他参与方 　　财务报告由公司内部生成到最后传递到使用者手中，还需涉及外部主体的行为。 　　1　注册会计师的职责