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投资性房地产所得税会计核算及纳税调整 　　◆ 中图分类号:F235 文献标识码:A 　　内容摘要:新会计准则与新企业所得税法关于投资性房地产规定上的差异,对所得税费用和应纳税所得额产生诸多影响。笔者结合准则、税法和相关文件规定,对投资性房地产在计量、转换、处置等方面的所得税核算及纳税调整进行综合分析,以期对读者有所启迪。 　　关键词:投资性房地产 所得税核算 纳税调整 　　 　　投资性房地产的初始计量 　　 　　(一)准则规定 　　投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,主要包括:已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。 　　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本,由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。 　　(二)税法规定 　　投资性房地产以历史成本为计税基础。外购的房屋、建筑物,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;自行建造的房屋、建筑物,按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础;外购的土地使用权,按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础。 　　(三)所得税会计核算及纳税调整 　　自行建造的房屋、建筑物,以竣工结算前发生的支出为计税基础,而准则规定自行建造投资性房地产的入账价值由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。会计准则没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算,有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。由此,在会计期末,按照税法和准则规定计提的折旧就会不一致,从而导致投资性房地产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异,在所得税核算时就要确认递延所得税负债或递延所得税资产;对于税法折旧和会计折旧之间的差额,在计算应纳税所得额时还要做纳税调增或调减。 　　 　　投资性房地产的后续计量 　　 　　(一)成本模式 　　1.??则规定。采用成本模式计量的建筑物和土地使用权,其后续计量分别适用《企业会计准则第4号―固定资产》、《企业会计准则第6号―无形资产》。企业应当根据与固定资产或无形资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择折旧方法或摊销方法,折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等,摊销方法包括直线法、生产总量法等。 　　投资性房地产存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号―资产减值》的规定进行处理。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产,其减值损失在以后的会计期间不得转回。 　　2.税法规定。从税法上区分,投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。在计算应纳税所得额时,房屋、建筑物归入固定资产,按税法规定计算并扣除折旧费用;土地使用权归入无形资产,按税法规定计算并扣除摊销费用。 　　按照税法的规定,固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除,而且除国务院财政、税务主管部门另有规定外,房屋、建筑物计算折旧的最低年限为20年;无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除,而且摊销年限不得低于10年。 　　企业发生的未经核定的准备金支出,在计算应纳税所得额时不得扣除。企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。 　　3.所得税会计核算及纳税调整。成本模式下,由于准则和税法在折旧方法、使用年限等规定上的差异,导致了不同年度会计折旧(或摊销)与税法折旧(或摊销)之间存在差异,加上可能计提的投资性房地产减值准备,这些因素都会导致期末投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生差异,形成应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,在所得税核算时就要确认递延所得税负债或递延所得税资产。 　　所得税纳税调整可以分为两种情况:当本期会计折旧(或摊销)小于按税法规定本期允许扣除的折旧(或摊销)时,应纳税所得额等于会计利润减去会计折旧(或摊销)与税法折旧(或摊销)之间的差额,加上本期计提的投资性房地产减值准备;当本期会计折旧(或摊销)大于按税法规定本期允许扣除的折旧(或摊销)时,应纳税所得额等于会计利润加上会计折旧(或摊销)与税法折旧(或摊销)之间的差额,加上本期计提的减值准备。 　　(二)公允价值模式 　　1.准则规定。企业在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公