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浅析新所得税法下特别纳税事项调整 　　避税与反避税是近年来我国国际税收领域一场不见硝烟的激烈较量，新企业所得税法及其实施条例有关特别纳税调整的规定，无疑为税务机关在这场较量中增添了几分胜算，可以说是新企业所得税法及其实施条例的几大亮点之一。特别纳税调整一章的精髓，简言之，就是：1、引入了“独立交易原则”，明确了纳税人提供资料义务和可比方的协力义务；2、借鉴国际经验，增列了成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化和一般反避税条款；3、增加了对避税行为的加息条款。本文试对新企业所得税法及实施条例的重要内容作逐一解读。 　　 　　一、关联方 　　 　　关联方是转让定价制度的基本概念，确定关联方及其关联关系，是开展转让定价调查的前提。因此，新企业所得税法第41条和实施条例第109条首先阐述了关联方的概念，其主旨与《中华人民共和国外商投资企业和??国企业所得税法》(以下简称“原外资企业所得税法”)实施细则和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“税收征管法”)实施细则的有关规定基本相似，都是指与企业具有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：(一)在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系；(二)直接或间接地同为第三者所拥有或控制；(三)其他在利益上相关联的关系。 　　把握关联方及关联关系，要注意从以下两方面理解：一是新企业所得税法用“关联方”的表述代替了“关联企业”，其实是将原税法中关联方的定义由关联企业扩大到存在关联关系的企业和个人，堵塞了关联方为个人时无法适用税法进行调查和调整的漏洞；二是对于“直接或间接的拥有或控制”关系的规定仍有待细化。目前，国际上对于关联关系的具体认定主要有两大标准：一是股权控制标准；二是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。2004年出台的《国家税务总局关于修订(关联企业间业务往来税务管理规程)的通知》(国税发[2004]143号)对关联方认定中的控制关系提出了八条判断标准，应当说已经吸取了各国对于关联关系认定标准的精要。新企业所得税法颁布后，总局是否会修改该规定中的八条标准或者出台新的关联关系认定标准，要拭目以待。 　　 　　二、独立交易原则 　　 　　独立交易原则在转让定价税制中的核心地位，已为世界各国所接受。新企业所得税法也将关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则作为税务机关进行税收调整的标尺，并在实施条例中对独立交易原则的定义做出了解释：“独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”原内外资企业所得税法都没有明确表述“独立交易原则”，而且涵盖内容有限，显然没有新企业所得税法用独立交易原则表述得更加准确、全面和简洁。 　　纳税人避税的客观驱动就是各国所得税制的差异。正是由于各国计税的依据和方法各不相同，使纳税人有可能按照集团利益的需要，在没有充分竞争的情况下，自行订立价格，转移利润，逃避纳税。独立交易原则的原理是将关联交易取得的收入或利润水平与可比情形下没有关联关系的企业交易结果进行比较，如果存在差异，则说明由于关联关系的存在，导致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规应取得的收入或者利润，造成企业或关联方的应税收入或所得的减少，税务机关因此才有权进行合理调整。正是以独立交易原则为基础，才衍生出各种转让定价的调整方法和其他反避税措施。 　　需要注意的是，并非所有的企业与关联方之间的业务往来都需要进行调整。进行税务调整的前提有二：一是不符合独立交易原则；二是造成了税收后果，即减少了企业或者其关联方应纳税收入或者所得额。如果某项交易不符合独立交易原则，但是没有减少应纳税收入或者所得额的，就不具有任何税收意义，更谈不上进行税收调整的问题。 　　 　　三、转让定价调整的合理方法 　　 　　确定了关联方开展不符合独立交易原则的关联交易后，税务机关就需要采用合理的方法进行调整。新企业所得税法实施条例列举了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法，并对每种方法的定义做出了解释。这些方法是一些发达国家经过几十年的摸索和实践总结出来的相对合理并行之有效的方法，而且得到了经济合作发展组织1995年发布的《跨国公司和税务机关的转让定价指导准则》的充分肯定。 　　新企业所得税法的转让定价调整方法有两点值得关注：一是对原外资企业所得税法实施细则所规定的三种传统调整方法的表述进行了规范，增加了实践中比较成熟且有效的两种交易利润调整方法，并取消了按照所列举方法进行顺位调整的要求，在一定程度上体现了国际上推崇的“摄优法”原则。二是各种调整方法适用的交易类型各不相同：1、可比非受控价格法的应用领域非常广，可用于有形财产交易，也可用于无形资产和集团内部劳务等无形财产领域，但在有形