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论政府绩效审计模式?在审计实务和审计理论研究中，审计模式的研究一直占有很重要的地位。经过数十年的探索，在财务审计领域，人们对这一问题的研究已经取得丰富的研究成果，并形成了较为成熟的理论和方法体系；但是在绩效审计领域，人们对这一问题的研究仍然比较稀少。最高审计机关国际组织(INTOSAI)在其《绩效审计操作指南》(2004)中，提出了两种主要的绩效审计模式：结果为导向模式和问题为导向模式。加拿大审计署则在《绩效审计手册》(2004)中，提出直接审计结果与审计控制系统两种主要绩效审计模式。本文在上述成果的基础上，对绩效审计各主要模式的基本特点、要素以及面临的主要挑战等进行进一步研究，然后对结果导向审计模式的主要内容与方法进行重点探讨。?一、开展绩效审计的一种战略方法?为高效率地实现预定的绩效审计目标，审计人员通常需要在规划和实施审计时，确定适当的绩效审计模式。所谓绩效审计模式，乃是开展绩效审计的一种战略方法，是进行绩效审计的总思路或总策略，它不仅规定了绩效审计的切入点，而且规定了绩效审计的主要方向、重点和大的审计范围。这一审计的战略方法或思维，贯穿绩效审计的过程始终，不仅决定着绩效审计的具体方法和运用，而且决定着绩效审计最终的结论与建议。因此，在绩效审计中，选择确定正确的绩效审计模式，便成为有效开展绩效审计的一个核心问题。?审计模式总是为完成一定的审计目标而设计的，所以绩效审计的模式主要决定于绩效审计目标。与财务审计不同，绩效审计是一种由于不同需要、出于不同目的而产生的非常规审计，其审计目标不是固定的，它常常随着审计环境、审计主体、审计客体等条件的变化而变化，因而具有一定的多样性和复杂性。“绩效审计目标变化范围很广，包括了对项目效果性、经济性和效率性，内部控制，合规性的评价和前瞻性分析等”（美国GAO，2007）。由于绩效审计目标的多样性，在实际审计中，也有多种绩效审计模式。根据绩效审计目标的不同，绩效审计模式可划分为以下五种主要模式：结果为导向的审计模式、控制系统和程序为导向的审计模式、问题分析为导向的审计模式、责任为导向的审计模式，以及“成本—效益”分析为导向的审计模式。五种绩效审计模式，其审计的重点、内容范围、方法各有不同，分别体现了绩效审计的不同战略方法。?二、五种主要的绩效审计模式?（一）结果为导向的绩效审计模式。?这一审计模式主要对被审计项目的结果，包括间接效果和非预期效果，进行分析、检查和评价。其主要关注的问题是：“被审计项目的效益如何（或取得了什么结果）？有关的要求和目标有没有达到？如果没有达到，其主要的原因是什么？”?在这一审计模式下，审计师主要检查被审计项目的业绩或结果，并将所发现的情况与既定的审计标准（目标、规则或其他审计标准）进行比较。如果发现结果不能令人满意，审计人员就会针对管理过程或者控制系统实施一定程度的检查，以确定产生问题的原因（查明是否是管理不善或者是决策失误所致）。为此，选择和确定合适的绩效审计标准，便成为结果为导向审计模式的一个至关重要的环节。由于政府职能和政策目标的多元性、独特性和多层次性，在绩效审计中，选择确定合适的绩效审计标准，成为这一模式应用的主要难点。?（二）控制系统或程序为导向的审计模式。?以控制系统或程序为导向的审计模式主要对被审计单位的控制系统或管理程序（内部控制）进行分析、检查和测试。控制系统包括为实现组织的使命与目标而制定的计划、政策、方法和程序等。通常只有控制系统或管理程序的高风险部分才需要深入地检查。审计人员根据对实现关键结果的重要性来选择一些控制环节或管理程序进行审计。如果确定了主要的缺陷，审计人员将采取进一步的措施确定问题的原因和对预期结果的影响或潜在影响。?由于政府部门控制系统和管理程序的复杂性，该模式的分析成本往往很高，另外，确定控制系统或管理程序缺陷对预期结果的影响，也是该模式经常面临的一个难点。?（三）问题分析为导向的绩效审计模式。?问题为导向的绩效审计模式主要关注问题的确认和分析，一般不需要预定的绩效审计标准。在这一审计模式下，缺点和问题是审计的起始点，而不是审计的结束。它一般关心以下问题：“所述问题是否真的存在？如果存在，如何理解这些问题？问题的原因是什么？”?该审计模式的主要任务是核对问题的存在性，并从不同角度分析其原因。它与结果为导向模式的最大区别是：问题为导向的模式以独立分析为特点，而结果为导向的模式则主要以其对既定规范和标准是否得到遵守的公正评价为特点（也涉及分析因素）。这一模式强调对问题要作出透彻分析，因而需要审计人员必须具备很高的专业素质和水平。?（四）责任为导向的绩效审计模式。?责任为导向的审计模式将职责的履行作为绩效审计的中心内容，主要判断不同层次的负责人员在多大程度上实现了相关目标和要求，其重点是要发现是谁犯了错误和没有尽到应有的责任。