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现行会计准则下商誉会计分析与探讨 　　【摘要】商誉的本质是能为企业未来带来超额盈利能力的资源。现行会计准则下，只确认外购商誉而对自创商誉却不予确认，这种差别化的处理带来诸多矛盾，使得自创商誉和外购商誉不具有对称性，外购商誉难以反映商誉的本质，也使得报表披露中商誉科目所反映信息的不统一。解除这些矛盾，关键是要对自创商誉进行确认和计量。这不仅是必要的，也将逐步具备现实的可行性。 　　【关键词】商誉悖论；自创商誉；外购商誉 　　 　　商誉于19世纪末期出现在会计学领域。然而，一个多世纪以来，对商誉的研究并没有达成统一的认识。葛家澍教授（1996）曾不无深刻地指出，“在有关要素的确认与计量方面，会计学界争议最大、讨论的时间持续最久，至今仍有意见分歧的，恐怕莫过于商誉。” 　　改革开放之初，我国会计核算中并未涉及商誉。财政部于1992年12月30日发布的《工业企业财务制度》中规定“无形资产包括专利权，商标权，著作权，土地使用权，非专利技术，商誉等”，首次正式出现“商誉”一词。此后，商誉作为一种无形资产进行会计核算。2006年2月15日发布的《企业会计准则第6号――无形资产》规定，“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产”。同时，《企业会计准则第20号――企业合并》规定，非同一控制下的企业合并，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。这就形成了现行会计准则对自创商誉和外购商誉的差别化处理。 　　一、商誉的本质 　　学界关于商誉研究的分歧，首先就体现在对商誉本质的认识上。 　　关于的商誉本质，仲晓东（2002）将其归纳为五种观点： 　　1.好感价值论。该观点认为商誉产生的原因是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感。对企业的好感可能来自有利的地理位置、独占的特权以及良好的经营管理水平等因素。这一观点反映了商誉是一种良好声誉，但“好感”本身的模糊性难以表明商誉的本质。 　　2.总计账户论。该观点认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价帐户，表明的是该实体各项资产合计的价值(整体价值)超过了它们个别价值的总和，计量了诸如优秀的管理、忠实的客户、有利的地点等因素而形成的未入账资产。它为商誉的确认和计量提供了一定的指导，但依然没有揭示商誉的本质和来源。 　　3.超额收益论。该观点认为商誉是超额收益的那部分价值。商誉是一项资产，是与企业整体结合在一起的，虽然无法单独辨认，但企业一旦拥有，就能具有超过正常收益水平的盈利能力和服务潜力。而这反映的是商誉的结果而非本身的来源。 　　4.剩余价值论。该观点认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。这一观点实际上是和总计账户论是一脉相承的。 　　5.无形资源论。该观点认为，既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是看不见摸不着而无法记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。它揭示了商誉是一种资产的本质，却未能指出所带来的超额收益。 　　罗飞（1997）综合了超额收益能力观和无形资源观，将商誉定义为“企业拥有的，能使企业获取按目前账上资产计算的超额收益的各种未入账的无形资源”，即能使企业获得超额收益的各种未入账的无形资源。不过，商誉的未入账只是传统会计模式下的一种局限，并不能作为其本质特征。 　　可见，以上观点都未能全面概括商誉的来龙和去脉，相较而言，葛家澍（1996）认为商誉是能为企业未来带来超额盈利能力的资源，则更加确切。 　　商誉作为一种独具特点的资产，它依附于企业其他资产、资产组甚至企业整体之上，它的形成与其他资产密切相关，而形成的因素以及成本难以分辨也难以据此对商誉进行确认，它没有法定有效期限，也无法同企业整体脱离并单独用于交换。正是这些特殊性，使得商誉成为研究分歧的焦点。 　　二、现行会计准则下商誉会计存在的“悖论” 　　商誉本身的特殊性致使理论研究难以取得统一的认识，现实经济的发展又将商誉问题推向会计实务的前沿，而现行准则体系下对商誉处理的规范并不完善，三者的矛盾导致相互的脱节，因此形成一个个“悖论”，有待我们的解答。 　　（一）自创商誉与外购商誉会计确认的矛盾 　　从商誉的形成看，可以将其分为自创商誉和外购商誉。自创商誉指企业自身经营发展过程中形成的，能为企业带来超额收益的账外无形资源。而外购商誉指的是企业合并中合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。 　　在工业经济向知识经济转型的时代背景下，诸如知识、技术、管理等在传统会计体系中未能体现的内容越发重要而为人们所关注，这些因素所反映的企业声誉也即商誉成为企业总