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财务报表披露现状与改进措施 　　 　　（浙江财经学院，杭州310018） 　　摘要：当今商业与资本市场也越来越富有挑战，传统的财务报告已经不能充分披露有用的会计信息，为此，IAASB发布了一份名为“财务报告性质的发展：披露及其审计含义”的讨论文件，旨在增强利益相关者对财务报表披露的理解，并为制定额外的准则和披露提供指导。目前，财务报表出现了需要披露的内容增多、边界模糊、重视如实反映性、客观地进行披露、披露不重要事项等现象，为此，需要在增加表外披露的内容、构建框架、建立报表披露委员会这些方面进行改进。 　　关键词：披露；背景；现状；改进措施 　　中图分类号：F231.5 文献标志码：Ａ文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０172－02 　　引言 　　2011年1月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了一份讨论文件“财务报告性质的发展：披露及其审计含义”。①该文件讨论了财务报表披露的问题，并向各类利益相关者咨询了一系列问题，这些利益相关者包括审计师、投资者、报表编制者、债权人、债务人和监管机构。发布该讨论文件的目的是为了增强利益相关者对财务报表披露的理解，在IAASB讨论制定额外的准则和披露指导时将会考虑各利益相关者对该讨论文件的意见。 　　一、背景 　　在过去十年里，经营模式、风险和不确定性的来源以及如何管理风险变得越来越复杂，商业与资本市场也越来越富有挑战。在这种情形下，传统的财务报告已经不能充分披露有用的会计信息。为了满足财务报告使用者的需求，财务报告的内容正不断改变，从仅仅披露财务报表的细分项目转变到披露更详细的事项，包括审计假设、模式、选择的计量基础和不确定性评估的来源等。 　　但财务报告披露的这一转变趋势会给很多利益相关者带来挑战，不仅给编制和支持这些新披露方式的财务报表编制者带来挑战，也给根据财务报表进行决策的投资者在识别披露信息的重要性时带来挑战，给会计准则制定者对形成必要的披露进行判断时带来挑战，给审计师在财务报表审计时决定审计准则和概念如何应用于报表披露带来挑战。 　　国际审计准则（ISAs）要求审计师???计划和执行审计时进行披露，包括认定层次的识别和评估重大错报风险的披露。再者，财务报表根据公允表达框架进行编制，审计师必须考虑财务报表的总体列报和财务报表是否公允地反映了基础交易和事项。 　　目前，审计师在报表披露中的作用越来越受到关注。在金融危机中，审计师的作用之一就是其对报表披露所作的努力。最近的一些报道称，审计师在审计时需要运用更多的专业判断和合理怀疑，但这也对审计师获得充分适当的审计证据来支持他们的审计意见带来挑战，并产生是否所有事项都能进行审计的问题。 　　在这样的环境背景下，IAASB发布了”财务报告性质的发展：披露及其审计含义“这份讨论文件，以便增强利益相关者对财务报表披露的理解，并解决环境变化给利益相关者带来的挑战的问题。 　　二、财务报表披露的现状 　　（一）需要披露的内容增多 　　以前，报表披露主要是对财务报表项目进行进一步解释，主要包括披露有关财务报表项目的会计政策，以及为了使财务报表使用者理解资产负债表项目运动而将这些项目细分。这些报表披露的一个重要内容是它们大多数都是来自会计系统并只带来少量的审计挑战，审计人员能够通过对相关财务报表项目进行审计来披露财务报表重大错报风险，也可以通过直接根据财务报表上的数字进行披露。 　　随着财务报告越来越复杂，现在财务报表更倾向于包括除了传统的披露项目以外的更多披露事项，其中一些不是来源于会计系统，而是包括更具前瞻性的信息以及不确定性估计的披露。报表披露的复杂性要求披露要如实地反映新的和富有挑战的领域，如金融工具、企业合并、资产负债表表外融资。目前财务报表披露的项目主要包括：重大的会计政策、报表项目的组成部分、企业的真实信息、判断和理由、假设/模式/投入、不确定性评估的来源/敏感性分析的披露、内部过程的描述、使用不同的计量基础对记录在资产负债表上的金额的公允价值的披露、进行客观披露的要求。财务报表披露项目的增加使财务报表披露的内容越来越长，英国德勤会计师事务所的一项研究表明，1996年英国公司的年报平均是44页，而到了2010年，其平均为101页。 　　（二）财务报告边界模糊 　　现在，关于财务报告边界的讨论很火热。有些人主张披露更多关于投资者的信息，有些人对公司合并报表中关于绩效信息的概念更有兴趣，会计准则制定者则对传统财务报表格式之外的公司报告的处理方面感兴趣，如管理层评价。传统的财务报表边界模糊，例如， 国际财务报告准则（IFRSs）规定，报表披露的信息可以列示在财务报表之外的文件上，该文件像财务报表一样有效，表外文件可以参照财务报表。同样，某些披露事项，如董事和高管薪酬披露，也可以参照