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持续经营审计决策动机一个基于自我实现预言解释 　　【摘 要】 审计师根据审计证据作出审计判断，不仅仅是一个认知过程，同样也是一个动机问题。文章分析了审计师进行持续经营审计决策时的动机因素——审计师对持续经营不确定审计意见的自我实现预言效应的预期。这种动机使得审计人员并非中立的决策者，而是目标导向的，他们会更重视与其预期结果一致的审计证据，从而影响其对客户公司持续经营能力的判断。 　　【关键词】 持续经营不确定性审计意见（GCO）； 审计； 自我实现的预言 　　持续经营不确定性审计意见（going-concern opinion，以下简称GCO）是指由于被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，导致注册会计师对其持续经营假设产生重大疑虑，从而出具的一种非标准审计意见。具体包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见等类型。 　　企业持续经营能力是财务报告使用者进行合理决策、规避风险的重要依据。对上市公司持续经营能力进行判断和评价是注册会计师审计时必须考虑的重要内容。持续经营审计意见日益成为资本市场令人关注的一个重要现象。 　　一、持续经营不确定性审计意见：国内现状 　　从1997年我国出现第一份对上市公司发表GCO审计意见的审计报告以来，GCO审计意见的审计报告在数量上呈上升趋势：从准则出台之前的零星发布，到1999年颁布《独立审计具体准则第17号——持续经营》后，GCO审计报告占非标准审计报告比例从百分之十几逐渐上升到百分之二十几；2003年对准则的修订导致这个比例直接跃升到50%左右；而《中国注册会计师审计准则第1 324 号——持续经营》正式颁布实施后，这个比例再次跃升到70%左右，个别年度甚至达到了80%。2011年，这个比例仍然保持在70%。根据中注协发布的上市公司2011年年报审计情况快报，截至2012年4月30日，证券资格会计师事务所共为2 362家上市公司出具了审计报告。其中，标准审计报告2 247份，带强调事项段的无保留意见审计报告91份，带其他事项段的无保留意见审计报告1份，保留意见审计报告19份，无法表示意见审计报告4份。在所有112份非标准报告①中，明确提及了持续经营不确定问题的有78份，占当年非标准意见的比例将近70%。 　　然而，另一组数据却令人疑惑，2007年实施审计准则1324号以来，期间终止上市的公司为28家，其中2007年10家、2008年1家终止上市的没有2007年以来的审计报告，剩余17家公司，除了ST本实（200041）因2005、2006年连续两年被出具无法表示意见审计报告一直被停牌，2007、2008年又连续两年被出具无法表示意见审计报告，并于2010年终止上市；ST东北高（600003）2007年被出具保留意见的审计报告并于2010年终止上市外，其余15家公司从2007年到其终止上市的2—4年内均收获了标准无保留意见的审计报告；即使是ST东北高（600003），2008年的审计意见同样是标准无保留的。我国的审计人员似乎并没有在警告社会公众关于上市公司经营风险上发挥应有的作用。是什么影响了审计人员对上市公司持续经营判断的质量呢？ 　　二、持续经营审计决策：认知与动机 　　审计准则要求审计人员客观地、无偏地评价所有相关的证据。然而，大量心理学研究表明，人们在处理信息和作出具体决策，尤其是在处理复杂的信息时，决策者往往无法达到完全理性的状态。持续经营审计过程是一个需要在短时间内评价大量文件资料的多环节的信息处理和决策过程，因此，持续经营审计往往因为各种心理偏差，影响了审计人员如何看待和处理审计证据（Smith和Kida，1991）。 　　导致审计人员产生审计判断偏差的心理效应，也引起了研究者的关注，然而这些研究关注的是审计人员客观认知判断过程中的有限理性，如锚定效应、时近效应、框架效应和肯定性倾向等；强调客观因素，如证据的类别、证据的性质、证据的呈现方式等对审计人员判断的影响；强调即使决策者知道他需要理性或者努力想做到理性，但由于理性认知的限制，他们无法达到理性的状态（邢剑锋，2011）。然而，影响审计人员出具最终审计报告的，不仅仅是一个认知问题，它同时也是一个动机问题。 　　事实上，在持续经营审计决策的不同阶段，影响审计判断质量的因素也不同（于艳，2010）。在审计过程中，审计人员首先需要识别客户潜在的持续经营问题，这取决于审计人员的知识、经验、技能、审计判断模型及辅助工具、准则可操作性等因素的影响。在此基础上，审计人员需要决定是否应为存在持续经营问题的客户出具一份带GCO的审计报告，研究者往往从浅层的经济利益、审计风险角度加以分析，却忽视了其深层的动机形成过程。对动机的分析，在审计研究中还没有受到足够的重视（Guiral，2011）。 　　三、持续经营审计决策动机