采用资产负债表债务法核算所得税局限性.docVIP

采用资产负债表债务法核算所得税局限性 　　【摘　要】　2006年出台的《企业会计准则第18号——所得税》规定，我国的所得税应当采用资产负债表债务法核算，要求通过比较资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，确认递延所得税资产、递延所得税负债及每期的所得税费用。然而，实践中的许多暂时性差异并没有纳入其核算范围，使得所得税会计核算不够完整和全面，存在相当严重的局限性。文章通过案例对采用资产负债表债务法核算所得税的局限性进行了阐述。 　　【关键词】　所得税会计；　资产负债表债务法；　递延所得税资产；　递延所得税负债；　所得税费用 　　《企业会计准则第18号——所得税》规定企业应当采用资产负债表债务法核算所得税，应于每一资产负债表日或发生特殊交易或事项时进行所得税核算。该规定要求企业从资产负债表出发，先比较资产、负债按照会计准则规定核算的??面价值和税法规定的计税基础，将两者之间的差异分别认定为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，据以确认与差异有关的递延所得税负债、递延所得税资产和每一会计期间的所得税费用。 　　这一规定也许是为了满足与国际接轨的需要。然而所得税会计涉及多项具体准则对资产与负债价值的认定和税法对资产与负债计税基础的认定，虽然我国的《企业会计准则》已经成功地与《国际财务报告准则》接轨，但是我国的《企业所得税法》还是具有强烈的中国特色的。各项具体准则在确认资产与负债的账面价值时并没有考虑期末的所得税核算，而《企业所得税法》在规定收入与扣除项目时同样没有尊重企业会计准则的规定，这种会计与税法各行其是的做法使得企业年度会计利润与应纳税所得额存在大量的暂时性差异，有些差异与资产、负债的账面价值和其计税基础不同有关，而也有许多差异与资产、负债的账面价值和其计税基础不同无关。如果只根据会计核算的资产、负债账面价值与其计税基础的差异认定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，会使那些与资产负债表无关的暂时性差异得不到确认与反映，也使得资产负债表中的递延所得税负债和递延所得税资产丧失全面性和完整性。 　　一、没有考虑采用现值初始计量的资产的账面价值与计税基础的差异 　　根据我国《企业所得税法实施条例》的规定，企业的各项资产应当以历史成本为计税基础，历史成本指的是企业取得该项资产时实际发生的支出。但是《企业会计准则》规定，如果企业超过正常信用条件购买固定资产或无形资产，如采用分期付款方式购买资产，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。也就是说《税法》认可的计税基础应当是各期付款额之和，而会计准则要求以各期付款额的现值之和确定账面价值，两者规定的差异会导致固定资产和无形资产的账面价值与其计税基础不同，而所得税准则中并没有明确该类差异的所得税处理。 　　案例1：某公司20×9年2月1日采用分期付款方式从B公司购买一项商标权，合同规定，该项商标权总计6　000　000元，分三年付款，每年末付款2　000　000元，银行同期贷款利率为10%，假定不考虑其他有关税费，该无形资产的现值为4　973　800元[2　000　000×（1+10%）-1+2　000　000×（1+10%）-2+2　000　000×（1+10%）-3]。 　　按照无形资产准则的规定，该商标权应当以现值4　973　800元为入账价值，而税法认定的计税基础应当是购买价款6　000　000元，两者的差异为1　026　200元，所得税准则对于该类差异的所得税会计处理没有给予明确解释。 　　二、没有考虑融资租入固定资产的账面价值与计税基础的差异 　　《企业所得税法实施条例》规定，企业融资租入的固定资产，应当以租赁合同中约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，如果租赁合同未约定付款总额的，应当以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。而《企业会计准则第21号——租赁》规定，在租赁期开始日，承租人应当以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 　　案例2：20×5年12月3日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，向B公司租入设备一台。合同主要条款如下：　起租日为20×6年1月1日；租赁期为20×6年1月1日—20×8年12月31日，共36个月；自20×6年1月1日起每隔6个月于月末支付租金150　000元；由A公司负担该机器的保险、维护等费用估计每年约1　000元。该机器在20×5年12月1日的公允价值为700　000元，租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）。A公司发生租赁初始直接费用1　000元。租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元。