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外部审计视角下内部控制评价研究 　　【摘要】内部控制评价越来越受到重视，但是无论理论界还是实务界都缺乏统一具体可行的内部控制评价体系，本文从外部评价主体的角度设计了一系列内部控制评价指标。 　　【关键词】内部控制评价；评价体系；评价指标 　　 　　一、内部控制评价研究现状 　　我国学者对企业内部控制评价进行了不少研究。林朝华和唐予华（2003）介绍了国际流行的内部控制评审的最新理念：内部控制自我评估（CSA）。张谏忠和吴轶伦（2005）介绍了内部控制自我评估构成，以及在宝钢运用的成功经验。别晓竹和赵凤学（2005）分析SOX法案的颁布背景及内部控制条款，结合我国上市公司内部控制现状，提出上市公司内部控制体系构建的维度。王煜宇和温涛（2005）从内部控制环境、风险评估、内部会计控制、内部管理控制、监督控制五个方面构建了由35个具体指标组成的企业内部控制评价指标体系。王素莲（2005）以COSO提出的《内部控制——整体框架》中的要素为对象，结合SOX法案404条款的内容以及国内外内部控制评价理论与实践，尝试构建一套中国企业内部控制评价指标体系。蔡军和韩庆兰（2006）按照SOX法案404条款的要求，阐述了在COSO内部控制框架指导下，建立内部控制体系的五个步骤，以及如何对内部控制执行进行测试。陈汉文和张宜霞（2008）研究了内部控制的有效性以及有效内部控制的内涵，并基于管理层和注册会计师评价和审计内部控制视角探讨了企业内部控制有效性的评价方法。 　　二、外部审计视角下的内部控制评价体系 　　内部控制评价体系的功能是为内部控制评价提供一个基本的评价标准和评价模式，注册会计师在对内部控制进行评价的过程中，将评价的结论与已经订立的评价标准进行对比，从而得出内部控制是否有效。内部控制评价系统建立的必要条件：一是存在预先确定的标准；二是能够计量结果；三是能够纠正偏差。本文从内部控制评价的目的、主体和客体来构建外部审计视角下的内部控制评价体系。 　　（一）外部审计视角下内部控制评价的目的 　　20世纪40年代，现代内部控制正式产生并进入了内部控制制度阶段，注册会计师在财??报表审计过程中需要通过了解被审计单位的内部控制制度，评价各项业务的内部控制制度的有效性，据以确定审计抽样的重点和规模，保证审计质量，提高审计效率，这种为财务报表审计服务的内部控制评价称为财务报表审计目的的内部控制评价。 　　根据五部委联合发布的《关于印发企业内部控制配套指引的通知》的要求，我国对内部控制的审计将自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司实施，自2012年1月1日起在主板上市公司施行。注册会计师进行内部控制审计的主要工作是对内部控制有效性进行评价，以验证被审计单位内部控制信息披露的真实性。 　　（二）外部审计视角下的内部控制评价的主体 　　外部审计视角下的内部控制评价是外部评价，是指注册会计师专门接受委托，就被审计单位管理当局对特定日期的会计报表编制相关的内部控制有效性的认定进行审核并发表审核意见，即内部控制审核；另一方面就是对内部控制进行专门审计，发表内部控制审计意见，以披露企业合理的内部控制评价报告。 　　（三）外部审计视角下的内部控制评价的客体 　　内部控制评价的客体是指内部控制以及其执行过程。内部控制是由各内部控制要素构成的，内部控制的构成要素便成为内部控制评价的具体对象。现阶段我过内部控制要素主要是参照COSO报告中的“五要素”原则，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。本文外部审计视角下的内部控制评价的客体同样借鉴COSO报告的“五要素”。 　　三、外部审计视角下的内部控制评价指标 　　本文建立的指标体系是参照COSO报告对内部控制划分的五要素，并结合现代公司治理的特点，将内部控制指标体系划分为五个部分，然后在每个部分内部划分出具体的几个项目，最后，按照具体项目再选取具体指标，由于每一项目具体的评价指标很多，这里只选取几个有代表性的指标进行分析 　　（一）控制环境评价 　　内部控制环境的评价主要是从公司治理结构、企业文化、组织结构及职责分工以及人力资源政策四个方面来进行的： 　　（1）从外部审计的角度对内部控制进行评价 　　环境评价，这里主要选取以下有代表性的几个指标：（1）治理结构：“董事长与总经理是否同一”、“董事会规模及结构是否合适”、“独立董事的独立性程度”、“监事会规模及结构是否合适”、“股权性质”以及“股权集中度”等。（2）企业文化：“管理者的风险偏好”、“管理者对内部控制的重视程度”以及“企业员工行为规范及守则的合理性及落实程度”等。（3）组织结构及职责分工：“组织结构与企业的规模及战略的契合度”、“员工的权利与责任的对等性”以及“权责划分与企业规模及作业的复杂性的匹配度”等。（