“价格明显偏低核定”与“最低计税价格制度”.docVIP

“价格明显偏低核定”与“最低计税价格制度” 　　在对最高法德发案进行讨论中，我们重点关注的一点是对《征管法》三十五条：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的” 该如何进行理解。其实，对于纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由的核定，不仅存在于《征管法》中，也广泛存在于其他税种的实体性法规中。 　　我们认为，对于纳税人申报明显偏低且无正当理由，税务机关进行核定，这一规定应该理解为税务机关对于纳税人避税行为进行规制的反避税条款。这个和我们在税制中引入最低计税价格制度是完全不一样的。 　　比如对于某类交易行为，纳税人申报的价格和税务机关把握的最低计税价格如下： 　　如果我们认为，价格明显偏低且无正当理由，税务机关可以核定是基于对纳税人避税行为的一种反避税措施，则在上面这个案例下，A1、A2纳税人申报价格高于税务机关把握的最低计税价格，税务机关一般不会启动反避税调查给予核定。而对于A3-A6纳税人呢？是否一律按照10000的价格进行核定呢？我们认为，如果将《征管法》三十五条和其他税种的行政法规中的这一规定视为发避税条款，税务机关在核定时要充分考虑纳税人提交的关于价格偏低的申辩材料，看纳税人这种价格偏低是否有完全合理正当的理由，是否有避税的动机。如果完全有合理正当的理由，没有避税动机的，则这种价格明显偏低，税务机关也不核定。因此，对于A3-A6而言，我们要看具体的情况，如果有正当理由且实际计税价格也有低于10000的情况。比如，在自然人股权转让中，根据国家税务总局2016年67号公告规定，如果你是在直系亲属之间转让的，即使价格很低甚至是1元，也认同为合理理由，按你申报的计税依据处理。 　　另外一种观点就是，将价格明显偏低且无正当理由的核定发展成为最低计税价格制度，即在这种情况下，税务机关直接规定一个最低计税价格，只要低于最低计税价格的都属于无正当理由，都要按税务机关最低计税价格来申报纳税。如果按照这个观点来理解价格明显偏低且无正当理由的核定，则对于上面交易，市场上你能看到的最低计税依据就是10000，因为对于A3-A6而言，只要低于10000的，都被按10000来核定了。 　　这一点最明显体现的是在以下两个税种，一个是消费税，一个是车辆购置税。 　　《消费税暂行条例》第十条规定：纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。这个表述应该是和《征管法》第三十五条一致。但是，我们看到《消费税暂行条例实施细则》第二十一条规定：条例第十条所称应税消费品的计税价格的核定权限规定如下：卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案；其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定；进口的应税消费品的计税价格由海关核定。随后，国家税务总局颁布了《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》附件《白酒消费税最低计税价格核定管理办法》，而《卷烟消费税计税价格信息采集和核定管理办法》更是以国家税务总局令形式颁发的。这里我们发现，《消费税暂行条例》第十条的规定只是说纳税人应税消费品的计税价格明显偏低，只有在无当理由时，税务机关才可以核定。但我们随后在《消费税暂行条例实施细则》中实际上把这条规定直接转换为一种最低计税价格制度，特别是在之后的国家税务总局层面，通过在卷烟和白酒这两类特殊消费品中建立了信息采集和发布制度，最终实质建立了最低计税价格制度。税务机关定期采集和发布卷烟、白酒的消费税最低计税价格，卷烟厂和酒厂不管你价格如何调整，消费税缴纳的计税依据不得低于税务机关制定的最低计税价格。如果产品降价导致低于最低计税价格，那在一段时间内还必须按照最低计税价格报，只有税务机关通过采集一定时间内交易价格后调整最低计税价格，那纳税人申报的消费税最低计税依据才能降下来。因此，这里实际上我们是在卷烟和白酒消费税领域建立了一个最低计税价格制度。纳税人的交易价格和消费税最低计税价格之间是两套体系，消费税的计税依据既依赖于纳税人的交易价格，又有最低计税价格作为托底。同时，最低计税价格又会定期按照纳税人的真实市场交易价格进行调整，这个调整的频次、时间，都掌握在税务征管机关手上。不过我们看到，鉴于白酒、特别是卷烟国家监管和税收贡献的特殊性，我们似乎只是在这两个领域成功建立了消费税最低计税价格制度。但是更加市场化的化妆品领域，虽然《消费税暂行条例实施细则》赋予了省国税建立最低计税价格的权利，但我好像没有看到这个制度被建立。不过总体来看，对于税务总局建立的这套消费税最低计税价格制度，虽然大家肯定会反映各种问题，不过大家也都默认了，我基本没查到针对白酒、卷烟消费税最低计税价格争议的司法诉讼案例。 　　而在车辆购置税中，法律规定的表述就大不一样了。不同于《消费税暂行条例