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上市公司财务报告内部控制缺陷与审计意见关系研究 　　摘要：本文从审计意见的四种不同类型入手，以沪深两市A股上市公司为样本，分析了审计意见与财务报告内部控制缺陷之间是否具有相关性。结果发现：多种内部控制风险都存在于财务报告的编制及对外报告阶段，且多数为影响审计意见的因素。企业当年营业利润是否亏损与非标准审计意见呈显著正相关。企业当年流通股市值与非流通股账面价值之和的自然对数、年末总收入的自然对数、是否交叉上市、是否为四大国际所处于东部地区的企业与非标准的审计意见呈显著负相关。 　　关键词：内部控制缺陷 财务报告内部控制缺陷 审计意见 　　一、 引言 　　财务报告不仅有助于所有者和债权人合理地进行投资决策，还有助于反映企业管理者的受托经营管理责任，是国家经济管理部门进行宏观调控和管理的重要依据。然而近年来，国内外发生的安然、琼民源、郑白文和绿大地等财务舞弊事件在社会上产生了广泛而严重的不良影响，究其原因之一就是企业财务报告内部控制存在缺陷。2010年4月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了企业内部控制配套指引。配套指引由21项应用指引（此次发布18项，涉及银行、证券和保险等业务的3项指引暂未发布）、评价指引和审计指引组成。其中研究制定的《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》，就是为了引导和规范企业加强财务报告内部控制，防范财务报告风险。虽然，近年来我国内部控制体系的建设取得了初步的成效与经验，但若与国外关于内部控制理论的研究和实践相比，无论在广度还是深度上还存在着较大差距。那么在我国证券市场上，审计意见类型与财务报告内部控制缺陷是否具有相关性，并且是否在统计上具有显著性呢？目前国内尚无学者从实证角度回答这一问题。本文将通过建立模型对审计意见类型与财务报告内部控制缺陷是否具有相关性，以及是否在统计上具有显著性进行实证分析，旨在发现审计意见类型与内部控制效率之间是否具有相关性，进而为提高我国上市公司的内部控制效率提供一些经验证据。 　　二、文献综述 　　（一）国外文献 关于内部控制缺陷的含义、特征及分类研究。Ge and McVay（2005）将内部控制缺陷细分为九大类型，分别是账户特定式、培训、期末报告与会计政策、收入确认、职责划分与授权、对账、子公司特定式、高级管理层和技术问题，并详细说明了每个类型的特征，列举了诸多描述性证据。穆迪投资者服务机构认为并不是所有的重大漏洞都被认为是同等重要的，在其2004年发布的一篇报告中说明了分类的具体内容，即与特定账户余额或交易处理程序有关的内部控制重大漏洞为“A”类；与公司层面控制有关的内部控制重大漏洞为“B类”。 关于内部控制缺陷的驱动因素及其经济后果性研究。Ge and McVay（2005）对261个样本公司进行检验结果表明：内部控制中的实质性漏洞与有缺陷的收入确认政策、职责划分的缺失、期末报告程序及会计政策的缺陷有关。研究发现一项实质性漏洞的披露与经营复杂性正相关，与公司规模和公司盈利能力负相关。Bryan and Lilien（2005）研究发现，披露内部控制有实质性漏洞的公司规模小、业绩差，通常会有审计师变更和财务报告重述等重大事件。Jeffrey Doyle等（2007）发现规模较小、存续时间较短、财务状况不佳、经营复杂、处于快速增长期的、进行组织结构调整的公司存在实质性漏洞的可能性较大。关于财务报告内部控制缺陷与审计意见关系研究。Ashbaugh-Skaife等（2007）研究结果表明，修正后的公司的应计质量得到显著提高，连续数年内部控制审计意见的变化也会导致应计盈余质量的同方向变化。J.S.Hammersley等（2008）发现，存在内部控制缺陷的公司，财务风险或信息的不确定性往往较高，面对存在内部控制缺陷的公司，出于规避审计风险的考虑，注册会计师更倾向于出具非标准审计意见。关于其他因素对审计意见的影响研究。Chen and Church（1992）认为当上市公司危机显性化，即出现净亏损、债务违约、涉及法律诉讼时，审计师不仅比较容易察觉公司的持续经营危机，而且更有可能出具非标审计意见。 　　（二）国内文献 关于内部控制缺陷的分类与识别。单华军（2010）根据公司披露的具体缺陷内容，将内部控制缺陷划分为11类：子公司、关联交易、信息披露、内部审计、重大资产重组、债务重组、董事会、投资者关系、会计账户、激励体制和培训。刘逢春、池国华和占军华（2010）参照Ge snd McVay（2005）重大缺陷的九个分类，并结合我国相关规范指引中对风险的描述，将重大缺陷划分为五大类型，即内部环境类重大缺陷、风险评估类重大缺陷、控制活动类重大缺陷、信息与沟通类重大缺陷和内部监督类重大缺陷。关于内部控制缺陷的驱动因素及其经济后果性研究。刘亚莉、马晓燕（2011