“营改增”对工业企业存货出租纳税影响.docVIP

“营改增”对工业企业存货出租纳税影响 　　【摘 要】 工业企业存货出租业务目前不仅存在重复征税，而且税制设计复杂，不便于税收征管，“营改增”后，这些问题将会得到根本性的解决。“营改增”税制设计中，建议取消对应税消费品包装物出租征收消费税的做法，并将货物租赁税率设置成与货物销售一致。 　　【关键词】 营改增； 存货出租； 纳税影响 　　“营改增”扩大了我国增值税的税基，将原来增值税抵扣链条的断裂之处重新接起。作为我国“十二五”期间的一个重要税改项目，“营改增”自2012年开始在上海、北京等11个省（直辖市、计划单列市）试点，且试点范围呈不断扩大之势，对国家和纳税人层面都将产生深远的影响。 　　按《企业会计准则》的规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”工业企业持有存货的目的主要是销售或生产耗用，也不排除提供劳务耗用的情况，存货出租即属于后一种情况。目前，非“营改增”试点地区工业企业存货出租税制复杂，可以分为缴纳增值税、缴纳营业税、既缴纳增值税又缴纳营业税三种情况，而在后两种情况下，存在着重复征税，不但违背了税制设计的原则，也加重了纳税人的负担。“营改增”将简化税制，将目前征收营业税的有形动产租赁纳入增值税范围，使工业企业存货出租业务税负更加合理。以下按业务类型分别阐述“营改增”对工业企业存货出租的纳税影响。 　　一、工业企业销售货物的同时出租包装物 　　非“营改增”试点地区工业企业销售货物的同时出租包装物，收取的包装物租金属于现行《中华人民共和国增值税暂行条例》及《实施细则》中规定的价外费用，应换算成不含增值税销售额，按货物的适用税率征收增值税。同时，现行《中华人民共和国消费税暂行条例》及《实施细则》也将该项包装物租金作为价外费用处理，当与出租包装物同时销售的货物为从价计税或复合计税的应税消费品时，包装物租金还应按货物的增值税税率换算成不含增值税租金，并计入货物销售额，按货物所适用的消费税从价计税税??或复合计税中的从价税率计缴消费税。 　　工业企业销售货物的同时出租包装物，一项销售行为既涉及应缴增值税的货物又涉及增值税的非应税劳务，本质上属于现行增值税法规中规定的“混合销售行为”，该项行为存在的基础是现行税制下增值税和营业税的分离。因为该项行为判断和税法适用的复杂性，纳税人在税款计算和会计处理中极容易出现错误，从而会影响到税收征管的效率。“营改增”的主旨是将营业税并入增值税，逐步实现两税的统一，“营改增”试点地区已将原来属于营业税纳税范围的有形动产租赁服务纳入增值税范围，规定税率为17%（财税〔2011〕111号）。由此推断，“营改增”后，工业企业销售货物的同时出租包装物将不再属于混合销售行为，而应分别按照销售货物和有形动产租赁两个税目缴纳增值税。 　　销售货物同时出租的包装物本身不属于应税消费品，并未构成应税消费品在零售环节的最终消费实体。在会计上，包装物成本在租金收入中收回，而非在应税消费品销售收入中收回。因此，现行对其计征消费税的做法缺乏合理性，建议立法部门在“营改增”的税制设计中一并加以考虑。 　　二、工业企业兼营存货出租 　　工业企业兼营存货出租是指其在经营范围上以商品生产销售为主，以存货（包括原材料、包装物、周转材料、半成品、产成品等）出租为辅，在实务中通常分别领购工业和租赁业发票的经济行为。按现行税收法规规定，租赁业属于营业税纳税范围（国税发〔1993〕149号），属于增值税的非应税项目。工业企业兼营租赁业，必须分别核算货物和非增值税应税项目的营业额，并作为计算增值税销项税额和营业税应纳税额的依据。在现行增值税和营业税分离的税制下，一方面存在着两税衔接过程中的链条断裂，另一方面又因两税税基的整体性无法做到彻底分离。所以对于工业企业用作出租的存货，并非只按租金收入单纯地缴纳营业税一种流转税，还涉及增值税的计缴问题。 　　（一）将外购的存货用于出租 　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目的购进货物进项税额不得从销项税额中抵扣。工业企业用作出租的外购存货是不能同生产用外购存货一样抵扣进项税额的，如果企业将原作为生产用存货改作出租用途，应于用途改变时做进项税额转出处理。当企业对生产用和出租用存货实行统一进货，无法划分生产和出租各自的领用金额时，应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定的公式计算不得抵扣的进项税额： 　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月存货出租营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计 　　按目前“营改增”试点地区的做法推断，“营改增”后工业企业将外购的存货用于出租，外购时可以凭增值税专用发票抵扣进项税额，出租时按有形动产