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关于企业文化在内部控制中重要性探讨 　　摘要：企业文化作为内部环境因素之一，它是内部控制体系的基础，能够保障内部控制的有效实施。企业文化除了指导内部控制制度的设计、影响内部控制的执行效率之外，还能在内部控制不完善的情况下引导员工行为向组织目标靠拢，这依赖于员工自发形成的价值观和非正式行为规范。 　　关键词：内部控制 企业文化 内部环境 　　一、基于企业文化的内部控制综述 　　（一）国外文献综述 　　“内部控制”概念是1992 年由美国COSO委员会在《内部控制——整合框架》（Internal Control-Integarated Framework）中正式提出，它指出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五大要素，其中控制环境是其他因素构建的基础。COSO 报告中的控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人的诚实正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会和监督委员会、管理层的经营理念与经营风格、组织结构、职责划分和人力资源与程序。 　　COSO委员会在2004年的《企业风险管理——整体框架》（Enterprise Risk Management，简称ERM）中 ，将内部控制的要素扩展为八个：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控。ERM框架将原有的“控制环境”扩展为“内部环境”，并认为内部环境包括企业员工的价值观、人员的胜任能力和发展计划、管理者的经营模式、权限和职责的分配方式等。2006年6月，COSO委员会又颁布了《财务报告内部控制：较小型公众公司指南》，以COSO框架为依据，规定了与内部控制环境有关的7条原则：诚信和道德价值观、董事会、管理层的理念和经营风格、组织结构、财务报告方面的胜任能力、权利和责任、人力资源。 　　COSO报告虽然没有明确将企业文化作为控制环境的要素，但是强调了员工的道德、价值观等人为因素在内部控制环境中的核心地位，以及精神层面“软控制”的作用。同时，COSO报告认为控制环境内嵌于企业文化之中，它影响员工自觉实施控制的意识以及其他控制要素作用的发挥。这样，企业文化不仅是控制环境的要素，还在更大范围内影响着控制环境。因此，企业文化对于内部控制的作用也不只是作为内部环境为有效实施内部控制提供保障，它还能通过自身直接影响内部控制的贯彻执行。 　　Pfister（2009）认为，组织文化不仅是控制环境，还能通过内部控制形成，它虽然被视为能够被影响的概念，其本身也具有影响力。Pfister对瑞士和美国不同行业中21家公司的高级管理人员进行了31次访问，认为管理层的理念和风格可以用来提高内部控制实施效果。Pfister更多的是研究内部控制对组织文化的影响，但是他突破了只把组织文化作为控制环境的观点，根据组织文化将内部控制机制分为正式机制和非正式机制，这种文化意义的划分能够体现出组织文化对于内部控制的重要性。 　　（二）国内文献综述 　　谷祺等（2003）将内部控制机制划分为制度控制、市场控制和文化控制三种类型，并指出内部控制系统要突出文化控制机制，建立企业文化的传输机制。杨雄胜（2006）从研究对象、控制立足点及前提条件三个方面分析了内部控制理论面临的挑战，呼吁通过“双环学习”来构建学习型组织，把培养员工忠诚作为内部控制的出发点。张砚等（2007）认为作为内部控制重要假设前提的组织稳定性已不复存在，企业需要适应组织内在因素和外界环境的变化。因此合适的内部控制需要的是一个开放的和非正式的控制系统，要重视自适应控制方式，通过引入前馈和柔性的控制来提高自我引导能力。早期学者并没有明确研究企业文化对内部控制的作用，但是已经开始注意到内部控制理论需要加入一些文化因素，注重员工精神层面的提高以及柔性控制的引入。 　　张颖等（2010）通过问卷调查对我国企业内部控制有效性的总体水平及其影响因素进行实证研究，结果表明企业文化以及管理层的诚信和道德价值观是内部控制有效性的影响因素之一。王竹泉等（2010） 提出了“控制结构+企业文化”的内部控制要素新二元论，认为内部控制中应当将经济控制与文化控制并重，制度主义和人本主义并举，并且兼备刚性（正式） 控制和柔性（非正式） 控制。李连华（2012）通过调查问卷方式探讨专制与民主这两种文化业态对内部控制设计、执行和控制效率的影响，结果表明，在内部控制的设计路径、执行方面，专制型文化与民主型文化均有显著影响；在控制效率方面，专制型文化具有内部控制设计健全性上的效率优势，民主型文化则更加有助于内部控制制度的贯彻执行。 　　虽然我国《企业内部控制基本规范》（2008）和《企业内部控制配套指引》（2010）仍把企业文化作为内部环境的一个组成部分，但很多学者已经突破内部环