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关于自创商誉确认问题 　　【摘要】本文基于近年来有关商誉确认与计量的相关文献，总结、提炼出两派不同的观点及其理论依据，并分别评价其优点和不足。 　　【关键词】自创商誉；外购商誉；会计信息质量 　　商誉作为一个会计概念和经济概念，其本质内涵是“带来未来超额收益的能力”，这一点得到了学术界的一致认可。我国新颁布的会计准则以及当今实务界将商誉分为外购商誉和自创商誉，而且根据我国新颁布的企业会计准则，企业应确认外购商誉（合并商誉），而自创商誉不用入账。但是，这种对自创商誉的处理模式成为理论界批判的重点，主张自创商誉在会计上予以确认的呼声越来越高。目前，我国关于自创商誉的争议主要集中于以下四个方面： 　　一、外购商誉与自创商誉是否应区别对待 　　一种观点认为，对于自创商誉，由于其性质特殊，无法将其与管理费用的支出区分，目前理论界还未找到一种可行的方法将其资本化。因此，同国际上的做法一样，我国对自创商誉也不应进行确认，只需对非同一控制下的企业合并所产生的外购商誉（即合并商誉）进行确认和计量。 　　另一种观点认为，外购商誉之所以存在，是因为被购买企业有一部分价值在平时未予确认，而且合并企业预期这部分未入账的价值将为其带来超额利润，而这部分价值实质上就是被购买企业的自创商誉。自创商誉是外购商誉的前提和来源，外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。无论是外购商誉还是自创商誉，都应采用相同的会计规范，才能提高会计信息的可比性。 　　笔者认为，第一种观点考虑到了当前经济技术条件下自创商誉确认与计量的局限性和过分主观性，符合现实情况；但是这种观点过分保守，尽管目前还未找到一种可行的方法将自创商誉资本化，会计计量技术和资产评估技术尚未成熟导致自创商誉的计量金额缺乏可靠性，但这并不能构成不确认自创商誉的充分理由。第二种观点从商誉本质、会计原则和核算基础各个击破，考虑得比较全面，缺点是过分强调外购商誉与自创商誉的同质性，但如果没有企业合并这一交易的发生，就不会引发外购商誉的确认问题。 　??二、自创商誉是否符合资产定义 　　裘宗舜等认为，自创商誉虽然可理解为未来的经济利益，但它所包含的未来经济利益既无实物，也没有法律上的权利或合同权利，缺乏相应的载体；其次，由于自创商誉与特定主体是密不可分的，而这个特定主体对它既不能抵押也不能出售，没有市场上的交换能力，所以不能认为受其控制；再次，自创商誉无从辨认是由过去的具体哪笔交易或事项的发生而获得，因此自创商誉根本不符合资产的定义。 　　另一种观点则认为自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐渐积累而成的，它的形成是企业过去若干交易或事项的结果，是可以在未来带来超额收益能力的一项无形资源，因此符合资产的定义；其次，自创商誉可以用某种计量属性如未来现金流量现值进行计量，因此符合资产的确认标准。 　　笔者认为，第一种观点对资产的定义分析、理解得十分透彻，存货和固定资产有实物、应收账款和技术专利权有法律上的权利或者合同权利、虚拟资本可以有价证券为载体在证券市场上自由交易，而自创商誉缺乏载体，由此得出自创商誉不符合资产定义是合情合理的。然而这种观点未免太过于苛刻，因为资产的定义本来就是人为规定的，随着时代的进步和经???的发展，资产的内涵是可以扩展延伸的，虚拟资本本身就是一个有力的例证。第二种观点抛开资产定义的限制，紧紧抓住了自创商誉“可以带来未来超额收益”这一经济实质，以此得出自创商誉是一种无形资源，很好地体现了实质重于形式的原则，遗憾的是它没有深入剖析资产的内涵，如果将自创商誉及人力资源等纳入资产范围的未来可能性加以阐述，将更有说服力。 　　三、自创商誉的确认能否提高会计信息决策有用性 　　黄殿英等认为，自创商誉的确认并不能提高会计信息的决策有用性。财务报告的重要作用是增加投资者可获得信息的数量和提高其质量，企业盈利能力乃至获得现金能力的高低，已经在企业的利润表及现金流量表中得到了较为充分的反映，会计报表使用者可根据企业的收益水平与同行业平均收益水平相比较，来估算企业的商誉。另一方面，由于企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营状况的变化而变动，其本身并不稳定，所以将自创商誉资本化显然不符合稳健性原则，更可能造成信息使用者的过分乐观，从而误导报表使用者。 　　许家林等则提出了不同看法。他们认为在现代高科技企业中自创商誉占总资产的比例越来越高，有关利益各方时刻都在关注自创商誉的存在及其变化情况，若企业不确认自创商誉，必将使企业资产的账面价值与实际价值严重脱节，造成会计信息的失真，既难以满足经营者正确报告受托责任的要求，也难以满足利益相关者正确决策的需要。而且，自创商誉作为能使企业获得超额盈利的“重大”事件，与财务报表使用者的经济决策具有密切的关系。 　　笔者认为，第一种观点过