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关于商誉后续计量问题的探讨 　　摘要：商誉的会计处理，一直是会计领域争论的焦点之一。尤其是2008年国际金融危机以来，企业在形势严峻的经济环境下，经营业绩持续下滑，同时又必须承受因以前会计期间已确认的商誉发生严重减值而计提巨额减值准备。这对一些经营原本难以为继的企业而言，商誉减值更是雪上加霜。因此实务界和理论界开始重新审视当前会计准则中广泛使用的商誉定期减值测试的做法。文章拟根据对商誉减值测试项目的跟踪研究，介绍国际会计准则理事会以及美国、欧盟、日本等国家或地区会计准则制定机构在该项目上的考量，并提出我国在这一问题上应当如何应对。 　　关键词：商誉后续计量 减值测试 分期摊销 　　一、引言 　　企业可能因扩大生产规模、控制上下游链条、经营多元化、配合政府相关改革等因素而进行并购。并购中产生的商誉，在理论上被认为是可为企业带来超额盈利的一切有利的要素和情形，以及预期未来超额盈利（能力）的贴现值（葛家澍、杜兴强，2007）。但是在实务中，商誉是购买方所支付的合并对价超过被购买方可辨认净资产公允价值份额的一个轧差数。这个轧差数显然会受到合并对价、被购买方资产公允价值、被购买方负债公允价值等因素的直接影响。具体而言，购买方支付过高的合并对价，或者被购买方存在未确认的负债，会导致商誉在初始确认时增加；反之，购买方支付较低的合并对价，或者被购买方存在未确认的资产，会导致商誉在初始确认时减少。 　　对商誉本质的认识以及商誉的会计处理，存在较大争议。本文拟通过对商誉后续会计处理的进一步分析和研究，使财务报表使用者能够客观看待商誉分期摊销和减值测试两种不同会计处理方法对企业财务业绩的影响。 　　二、问题的提出 　　（一）我国目前实务 　　近年来，随着企业并购重组业务的增加，越来越多的企业在合并过程中涉及商誉的确认和会计处理问题。高估值并购重组频繁发生，商誉屡创新高。在我国资本市场上，上市公司并购重组在不断扩展，商誉账面价值也随之不断增加。但是这些已确认的巨额商誉对于企业而言，可能存在较大风险，因为在经济形势趋于下行时，企业将面临计提巨额资产减值的风险。为此，政府监管部门和广大投资者对商誉账面价值中可能存在的泡沫表示??忧，也对商誉后续会计处理提出了更高要求。 　　按照我国《企业会计准则第20号――企业合并》的要求，在非同一控制下的企业合并中，购买方所支付的合并对价，超过被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应当确认为商誉，并按照《企业会计准则第8号――资产减值》的有关要求对该商誉进行后续会计处理。 　　企业在合并过程中产生的商誉，至少应当在每年年度终了结合该商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试。企业应当将商誉的账面价值根据资产组的公允价值或账面价值占比分摊到各资产组；对于难以分摊到各资产组的商誉，应当将这部分商誉归入相关的资产组组合之中。如果与该商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，企业应当先确定不包含商誉的资产组或者资产组组合的减值损失，然后再确定包含商誉的资产组或资产组组合的减值损失。对于包含商誉的资产组或者资产组组合的减值损失，企业应当先抵减分摊至该资产组或资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据除商誉以外的其他各项资产的账面价值占比分摊剩余部分的减值损失。 　　企业应当披露分摊到该资产组（或资产组组合）的商誉的账面价值以及该资产组（或资产组组合）可收回金额的确定方法，主要是确定公允价值或未来现金流量的关键假设和依据。 　　商誉会计信息的质量将影响投资者信心以及资本市场的资源配置，因此更加受到投资者和监管部门的关注。商誉的确认金额虽然会受到证券监管部门审核的程序和时间、资产评估过程中选择了不同的估值方法等因素的影响，但由这些因素产生的商誉很难为企业带来价值收益。企业在合并过程中产生的商誉是企业合并前未确认的净资产，还是仅为合并对价与可辨认净资产公允价值之间的一个轧差数？商誉的后续会计处理是否能够反映商誉的经济实质？这些问题都是需要解决的难题。 　　另一方面，商誉的后续会计处理方法是否对企业管理层进行并购重组行为产生影响？有意见表明，如果允许企业对已确认的商誉按一定期限进行摊销，可以使企业在并购时更加慎重考虑是否要进行此项产生巨额商誉的并购业务，因为企业管理层需要考虑商誉摊销对各期经营业绩的影响。 　　此外，商誉的减值测试做法对审计、监管也提出一定的挑战，如企业何时计提减值、减值多少，其客观依据是什么。有些企业提出，相对于分期摊销做法，减值测试的做法，需要企业每年投入较大成本测定商誉是否已经发生减值。 　　（二）国际财务报告准则的新动向 　　国际会计准则理事会（IASB）于2014年1月启动了对《国际财务报告准则第3号――企业合并》（以下简称IFRS 3）的实施后审议。国际会计准则理事会将商誉作为