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关于限制性股票的财税处理探究 　　摘要：限制性股票是上市公司的股权激励工具，对于公司发展具有重要作用。本文首先概述了限制性股票的含义、特点、税收问题，然后介绍了限制性股票股权激励所得税的会计处理依据，以及企业所得税的税务处理方法，最后对实际案例进行财税处理分析，并有针对性地提出了相关建议，以供参考。 　　关键词：限制性股票 财税处理 　　一、限制性股票的含义、特点、税收问题 　　限制性股票指的是上市公司依据预定条件，向激励对象授予一定数量的公司股票，如果激励对象的工作业绩达到预定条件，就可以对这部分股票进行出售，从而获得经济利益。分析限制性股票的特点，主要包括以下两点：第一，股票的授予具有非公开性；第二，激励计划分为锁定期、解锁期两个阶段。具体来说，锁定期间激励对象获得的股票是锁定的，不能进行转让、担保、还债，解锁之后激励对象满足预定条件，才能够按照自己的意愿出售股票，通常解锁条件涉及服务期限、业绩两方面。相应的，解锁期内激励对象如果不能满足预定条件，那么公司可以收回限制性股票。 　　在限制性股票的税收问题上，主要涉及以下内容。第一，该股票在授予当期，如果采用增资授予模式，那么成本和费用的计算，依据的是授予日股票市价和象征性收取价格之间的差值，并且根据股份面值总额增加股本，依据差值增加资本公积。第二，该股票授予当期，会在一定程度上提高公司的成本费用，该费用不能抵税。上市公司的税收核算采用资产负债表债务法，不会对公司的所得税产生影响。第三，授予日不存在计算个人所得税问题，另根据财税[2016]101号文，上市公司可享受个人所得税递延12个月内缴纳。当然，在这一点上，美国企业要求持有者在解锁期即使不出售股票，也要缴纳所得税；而且股票出售价格上涨的话，要缴纳另外的所得税；若股票持有期在1年以上，还要缴纳资本所得税。因此，限制性股票的税收处理，应该重点关注授予日、锁定期、解锁期三个环节。 　　二、限制性股票股权激励所得税的会计处理依据 　　从国际会计准则的角度来看，限制性股票股权激励所得税的处理，主要依据IFRS2准则、IAS12准则。前者有专门的章节探讨了所得税的处理原则和方法，后者也通过案例的形式，具体介绍了所得税的处理方法。对于不同的国家和地区，在股权激励所得税上的税收处理政策也不同，因此应该根据实际情况解决以下常见问题：一是采用股份支付交易的形式，所产生的费用是否可以在税前扣除；二是税前扣除的金额大小，和会计确认的数额是否一致；三是扣除期间和会计确认费用的期间是否一致。 　　?e例来说，采用股份支付的形式，如果会计确认费用期间和税前扣除的期限不统一，依据IAS12准则，就出现了可抵扣暂时性差异。按照IAS12准则的具体要求，在税前可抵扣的限度内，该差异能够确认为递延所得税资产。另外，股权支付期间，税前扣除金额大小和财务确认费用数额之间，两者一般是不一致的。分析其原因，是因为在股权支付背景下，会计处理目标和税务处理目标不相同，而且计量方法也不同。例如，税务处理中主要采用内在价值，会计计量中则采用公允价值，其包括了内在价值、时间价值两个层面。 　　对于股权激励所得税税前扣除产生的税收利益，将其直接列入权益，还是进入当期损益，目前存在不同的观点。有人认为，该所得税的扣除出自权益性交易，因此税收利益应该归属于权益科目。也有人认为，所得税的扣除基础是员工薪酬费用，而薪酬费用属于利润表项目，因此税收利益应该归属于当期损益。还有人认为，所得税扣除产生的税收利益，如果在会计确认费用限度以内，应该归属于损益；如果在会计确认费用限度以外，则归属于权益。综合分析以上各种观点，最终国际会计准则委员会对于股权激励所得税的处理，其基本原则如下：第一，股权支付所得税中可以扣除的金额，不高于在会计上累积确认为费用的金额，相关税收利益在取得时，应在利润表层面确认为所得税收入；第二，相反，股权支付所得税中可以扣除的金额，高于在会计上累积确认为费用的金额，那么超出部分的税收利益在取得时，应直接计入权益。 　　三、我国限制性股票股权激励企业所得税的税务处理方法 　　目前对于限制性股票，股权激励会计处理方法依据股份支付会计准则、《企业会计准则解释第7号》执行。一般来说，上市公司向激励对象授予低价格的限制性股票，是为了得到激励对象的服务，可以看作是等价交易。依据权益结算股份支付的规定，公司采用权益结算股份支付获得员工的服务，应该授予员工公允价值计量，服务完成后或满足业绩条件后，等待期内的资产负债表日，应该将可解锁股票数量的最佳估计作为基础，将当期服务计入成本费用、资本公积。 　　但是在我国税务总局公告（2012年18号）中，实行股权激励计划后，需要满足服务年限、业绩条件才能够行使权利，公司在等待期内的会计确认成本费用，不能在缴纳企业所得税时进行