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会计准则制定的博弈论分析 　　制度既是社会的博弈规则, 也是社会的博弈均衡。会计准则作为社会制度的组成部分, 它是约束利益相关者行为的规则, 也是利益相关者相互重复博弈的结果。本文从博弈论的角度来探讨会计准则的制定与完善，从而对我国的会计制度建设做出有益的探索。 　　 　　一、博弈论视角下的制度 　　 　　博弈论研究的是各博弈方之间的对抗、竞争或面对一种局面的对策选择行为, 纳什均衡是其核心理论。从博弈角度理解经济过程的思想可以追溯到亚当.斯密，在亚当.斯密看来，博弈是个体参与者从各自的动机出发相互作用的一种状态，这正对应着现代博弈论所研究的情形，然而，用博弈分析工具分析制度是最近一些年才发展起来的。 　　诺思认为制度是一种“博弈规则”，他在论制度及制度变迁的开创性著作中指出，“制度是一个社会的博弈规则，更规范地说, 它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约”。日本经济学家青木昌彦在《比较制度分析》一书把制度概括为“关于博弈重复进行的主要方式的共有信念的自我维护系统”。制度代表了实际上重复参与博弈的当事人自我维系的基本预期，一种具体表现形式(制度) 只有当参与人相信它时才能成为制度，在此意义上，成文法和政府规则制如果没有人把它们当回事就不构成制度。 　　目前，被经济学界所广泛接受的制度的理解与论述,主要有制度博弈规则论和制度博弈均衡论。制度博弈规则论认为制度是一种博弈规则,它是人为设计出来的并用以制约人们行为的规则；制度博弈均衡论认为制度是一种博弈均衡,它是通过博弈参与人之间的策略互动而最后成为自我实施的,而非人为设计的需要借助实施机制才能够得到执行的规则。吴联生进一步研究认为,“制度包括两类：一类是自发的结果,如社会规范、惯例；一类是人为设计的结果，如会计制度、合同等。第一类制度实际上就等同于秩序，也就是说，习俗性产权规则和社区规范即是一种秩序，也是一种能够自我执行的制度；而第二类制度则明显异于秩序，因为这种制度是人为设计的结果”。 　　会计制度也相应包括两类：“第一类会计规则是自生自发的结果；第二类会计规则是人为设计的结果。”“第一类会计规则就是利益相关者自己所想要的会计规则,也是他们重复博弈所得到的纳什均衡”，“利益相关者对会计规则制定参与的过程虽然还有待进一步研究,但利益相关者对会计规则制定参与的重要性,已经得到会计规则制定机构的重视”(吴联生,2004；吴联生,2005)。由于不同的财务会计信息对主体效用的满足程度各异,所以各主体之间的偏好发生冲突时,若采用归纳法制定会计准则,准则的制定者的任务就是要选择能代表社会利益所要求的、大多数主体偏好的会计处理方法(薛云奎,1999) 。王建新研究认为:“会计准则制定变迁的过程可以看作是一个博弈的过程。从静态来看,由于信息需求的复杂性最后出台的会计准则并不是精确计算出来的,而是各利益集团‘折衷’的产物。从动态来看,会计准则的制定与完善是一个渐进的过程”。 　　 　　二、会计准则制定过程中的博弈 　　 　　由于经济业务的不确定、会计本身的局限性及某些处理方法的争议性, 不能把会计准则纯粹地看待为一种技术性的规范，相反,会计准则是具有经济后果的。泽夫认为“经济后果”指的是“会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响，这些个人或团体行为的后果被认为会可能影响其他团体的利益”。需注意的是,会计准则的经济后果并不是体现在会计准则本身, 而是体现在会计准则的制定与实施过程中, 即会计准则的制定者对已有会计惯例的选择以及会计准则的执行者对已有会计标准的选择, 会通过会计报告影响会计信息使用者的决策行为, 从而影响社会中经济利益的分配及经济资源的配置。因此,会计准则的制定与完善从来就是一个多重的社会博弈过程, 涉及到社会各利益主体之间的复杂的相互影响。某一社会利益主体的决策行为只有相关考虑到其他主体的决策行为时, 才能有比较合理的基础。 　　我国会计准则制定的博弈过程可以概括为：政府制定会计准则（制度），规范企业、企事业通过执行会计准则、会计信息，再提供给包括政府在内的会计信息使用者。会计信息使用者与企业之间针对会计信息进行博弈，而企业和会计信息使用者又会与政府针对会计准则制定展开博弈，这便形成了会计准则制定的“一对多”的复杂博弈。从整体上来看，会计准则是否具有稳定性，以及准则将如何调整，都将引起其他参与者的不同反应，从而产生不同的准则实施效果。当准则制定者发现准则的实施效果与既定的目标不一致时，它就要进行准则的修改，因而，会计准则通常具有“时间不一致性”。相应地，由于预期的作用，准则的调节对象的对策及选择也将发生变化。从会计准则制定的实际过程来看，它实际上是一个动态的博弈过程：从博弈的信息结构及特征类型来看，会计准则制定博弈更多地是一种“非同